ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 июня 2009 г. Дело № А25-1177/2008-12

[Замена судьи или одного из судей возможна в случае заявленного и удовлетворенного в порядке, установленном Кодексом, самоотвода или отвода судьи; длительного отсутствия судьи ввиду болезни, отпуска, пребывания на учебе]
(Извлечение)

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью «Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон"», в отсутствие заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Карачаево-Черкесской Республике, надлежаще извещенного о времени и месте судебного заседания, рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон"» на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2009 по делу № А25-1177/2008-12, установил следующее.

ООО «Карачаево-Черкесский республиканский торгово-производственный центр "Автосалон"» (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Карачаево-Черкесской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Карачаево-Черкесской Республике о признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.08.2008 № 106.

Решением Арбитражного суда Карачаево-Черкесской Республики от 24.12.2008 решение налоговой инспекции от 18.08.2008 № 106 признано недействительным в части доначисления 354 964 рублей налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Судебный акт мотивирован тем, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по комиссионной торговле автомобилями, которая не подпадает под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) для отдельных видов деятельности, поэтому налоговая инспекция правомерно доначислила заявителю налоги по общеустановленной системе налогообложения. Налоговый орган  правильно исчислил подлежащие уплате суммы НДС, налога на прибыль, налога на имущество, НДФЛ и ЕСН. Общество не вело раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС, поэтому налоговые вычеты по этому налогу не подлежат применению. Доводы общества о нарушении налоговой инспекцией требований статей 21, 33, 89 и 91 Налогового кодекса Российской Федерации признаны необоснованными. Суд пришел к выводу о наличии при совершении обществом налоговых правонарушений смягчающих ответственность обстоятельств (совершение правонарушений впервые и по неосторожности).

Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2009 решение суда от 24.12.2008 отменено в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции от 18.08.2008 № 106 в части доначисления 4 868 рублей НДФЛ, 3 218 рублей пеней и 735 рублей штрафа. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Апелляционная инстанция согласилась с выводами суда первой инстанции о наличии у общества обязанности  уплачивать налоги по общеустановленной системе налогообложения, указала также, что заявитель реализовал автомобили, являющиеся подакцизным товаром, и согласно Общероссийскому классификатору услуг населению, утвержденному постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 № 163, услуги по выписке справок-счетов не относятся к группе «Бытовые услуги», поэтому у налогоплательщика отсутствовали основания применять систему налогообложения в виде ЕНВД. Поскольку общество в 2005 году реализовало автобус с применением безналичного расчета, оно в соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 07.07.2003 № 117-ФЗ) не вправе применять указанный налоговый режим по этой операции. Апелляционная инстанция отклонила довод общества о наличии в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия «розничная торговля», определенного статьей 346.27 Кодекса, так как изменения, внесенные в нее Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, вступили в силу после совершения спорной операции. Суд первой инстанции учел наличие смягчающих налоговую ответственность обстоятельств. Вычет взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕСН налоговая инспекция предоставила решением от 16.07.2008 № 101, которое общество не оспорило. Доначисление НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа признано неправомерным, поскольку у общества имелась переплата по этому налогу.

В Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа обратилось общество с кассационной жалобой (с учетом уточнений), в которой просит отменить постановление апелляционной инстанции в части эпизодов, связанных с доначислением налогов по общеустановленной системе налогообложения, и признать недействительным решение налоговой инспекции от 18.08.2008 № 106.

Заявитель жалобы полагает, что в проверяемый период правомерно применял систему налогообложения в виде ЕНВД, поскольку оказывал услуги по оформлению купли-продажи транспортных средств и номерных агрегатов с выпиской и выдачей бланка справки-счета без приема на комиссию. Операции по переоформлению транспортных средств производились путем приема наличных денежных средств в кассу по приходным кассовым ордерам и в это же день выписывались расходные кассовые ордера на имя владельца автомобиля на сумму его стоимости за вычетом комиссионного вознаграждения. Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на применение системы налогообложения в виде ЕНВД в зависимость от того, осуществляется ли продажа собственного товара или комиссионная торговля, которая согласно ГОСТу Р 51303-09 «Торговля. Термины и определения» является разновидностью розничной торговли. Общество не осуществляло реализацию подакцизных товаров. Требование налогового органа об уплате ЕНВД и налогов по общей системе налогообложения в отношении одного и того же вида деятельности противоречит статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации. По эпизоду, связанному с доначислением НДС по факту  реализации автобуса, суд не учел, что изменения, внесенные в статью 346.27 Кодекса Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, в части признания купли-продажи розничной торговлей независимо от формы расчетов, в силу пункта 3 статьи 5 Кодекса имеют обратную силу как улучшающие положение налогоплательщика, а также наличие в 2003 - 2005 годы противоречивых разъяснений Министерства финансов Российской Федерации о применении понятия «розничная торговля». Суд не принял во внимание положения статьи 171 Кодекса при решении вопроса о праве общества на вычеты по НДС. Вывод апелляционной инстанции о предоставлении обществу вычета взносов на обязательное пенсионное страхование при исчислении ЕСН на основании решения налоговой инспекции от 16.07.2008 № 101 ошибочен. Налоговая инспекция неправильно рассчитала пени по ЕСН, в том числе, неправомерно начислила ее за неуплату авансовых платежей. Общество при исчислении налога на прибыль на основании статьи 283 Кодекса вправе осуществить перенос полученного убытка на будущее время. Налоговая инспекция неверно определила налоговую базу по налогам по общеустановленной системе налогообложения и суммы пеней по ним. Начисление налогов за I и II кварталы 2005 года неправомерно, поскольку истек срок давности взыскания недоимки. Замена судей апелляционной инстанции произведена с нарушением требований части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Отзыв на кассационную жалобу не поступил.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, проверив законность и обоснованность судебного акта, выслушав представителя заявителя, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

При рассмотрении дела  суд  установил, что налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по НДС, налогу на прибыль, налогу на имущество организаций, НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составила акт проверки от 03.06.2008 № 78 и приняла решение от 18.08.2008 № 106 о доначислении 2 840 рублей налога на прибыль, 492 рублей пеней; 99 331 рубля НДС, 34 280 рублей пеней; 43 631 рубля ЕСН, 13 943 рублей пеней; 4 868 рублей НДФЛ 4 045 рублей пеней; 1 969 рублей налога на имущество, 613 рублей пеней; 2 366 рублей штрафа по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговой декларации по ЕСН за IV квартал 2007 года; 333 915 рублей штрафов по пунктам 1 и 2 статьи 119 Кодекса за непредставление налоговых деклараций по НДС за III - IV кварталы 2005 года, I - IV кварталы 2006 года и I - III кварталы 2007 года, по налогу на прибыль за 2006 год, по налогу на имущество организаций за 2005 год и по ЕСН за 2005 - 2007 годы; 974 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неправомерное неперечисление НДФЛ; 600 рублей за непредставление расчетов авансовых платежей по налогу на имущество организаций за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 года и расчетов авансовых платежей по ЕСН за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2005 - 2007 годов.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) устанавливается Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации, в частности, в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как розничная торговля, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

На основании пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Исчисление и уплата иных налогов и сборов, не указанных в настоящем пункте, осуществляются налогоплательщиками в соответствии с общим режимом налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Законом Карачаево-Черкесской Республики от 28.11.2002 № 47-РЗ «О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности» на территории Карачаево-Черкесской Республики установлена система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, в том числе, в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров.

В соответствии со статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей до 01.01.2006) для целей главы 26.3 Кодекса под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 - 10 пункта 1 статьи 181 Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания;

С 01.01.2006 года вступила в силу редакция статьи 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которой розничная торговля - предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

На основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

Статьями 991 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что после исполнения поручения комиссионер обязан все полученное по договору комиссии передать комитенту, который, в свою очередь, обязан уплатить комиссионеру вознаграждение.

Из названных норм следует, что договор комиссии относится к числу договоров, направленных в т.ч. на предоставление услуг. Тот факт, что эта услуга выражена в реализации товара, не позволяет данные отношения квалифицировать как розничную торговлю ни согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации, ни согласно Налоговому кодексу Российской Федерации. При оказании комиссионных услуг комиссионер получает доход не вследствие продажи принадлежащего ему товара, а за счет комиссионного вознаграждения, получаемого от комитента.

Суд установил, что общество в 2005 - 2007 годах уплачивало ЕНВД и представляло в налоговую инспекцию налоговые декларации по этому налогу.

Суд исследовал и оценил представленные в материалы дела главную книгу за 2005 - 2007 годы, приходные и расходные кассовые ордера, кассовые отчеты, справки-счета  и отчет по учету выписанных справок-счетов, установил, что общество (комиссионер) совершало сделки купли-продажи в отношении принадлежащих на праве собственности физическим лицам (комитентам) автомобилей, которые оформляло путем выдачи справок-счетов, содержащих существенные условия договоров купли-продажи. Покупатели транспортных средств вносили в кассу общества наличные денежные средства в размере стоимости автомобилей, которые общество в последующем выдавало из кассы продавцам (комитентам), удерживая при этом комиссионное вознаграждение. В ходе осуществления этих операций общество не приобретало право собственности на автомобили

Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о правильной квалификации осуществляемой обществом деятельности как комиссионной торговли, в отношении которой статьей 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность применения системы налогообложения в виде ЕНВД, вывод о наличии у заявителя обязанности по уплате налогов по общеустановленной системе налогообложения основан на правильном применении норм права к установленным судом обстоятельствам.

Суд апелляционной инстанции сделал ошибочный вывод о том, что общество реализовало автомобили, являющиеся  в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации подакцизным товаром - налогоплательщик совершал сделки купли-продажи с товаром, не принадлежащим ему на праве собственности, и обязанными по этим сделкам становились продавцы и покупатели транспортных средств.

Однако этот вывод не повлиял на правильность вывода судебных инстанций о правовой природе спорных хозяйственных операций и, следовательно, о системе налогообложения, которую обязано применять общество.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. На основании статьи 252 Кодекса, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Судебные инстанции установили, что в 2005 году налоговая база и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отсутствуют, убыток составил 12 483 рубля. В 2006 году доходы от реализации занижены вследствие невключения в налоговую базу комиссионного вознаграждения, полученного за оформление сделок купли-продажи автомобилей, недоимка составила 2 840 рублей. В 2007 году занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отсутствует, убыток составил 45 597 рублей.

Однако в нарушение требований статей 64 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд  не исследовал указанные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи - не выяснил, имеются ли основания для доначисления налога на прибыль по результатам проверки с учетом установленных сумм убытка, не учел предусмотренное статьей 283 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на перенос убытка, полученного в 2005 году, на следующий налоговый период.  

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно положениям главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой НДС при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) - объекта налогообложения.

В соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. При этом материальные расходы, к которым относятся товары, приобретенные для перепродажи, использованные в производственных целях, и работы (услуги) производственного характера, выполняемые сторонними организациями, также связаны с операциями по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях налогообложения для российских организаций считаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров (работ, услуг).

Суд не исследовал и не оценил документы, представленные обществом в качестве подтверждения права на производство расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, не проверил доводы о наличии права увеличить размер убытка и соответственно перенести его на последующие налоговые периоды.

Таким образом, вывод суда об отсутствии у заявителя права включить в состав расходов документально подтвержденные затраты и уменьшить  налогооблагаемую  прибыли на сумму понесенных по расходам, связанным с предпринимательской деятельностью, подпадающей под налогообложение по общеустановленной  системе налогообложения,  основан на неполно исследованных доказательствах. Судебный акт в связи с этим подлежит отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение для проверки вопроса о соответствии решения налоговой инспекции о доначислении по результатам проверки размера доначисленных по общеустановленной системе налогообложения налогов  действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений законодательства о налогах и сборах.

Статьей 171 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

По смыслу статей 169, 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 2006 года), для получения права на вычеты по НДС необходимо: подтверждение фактической оплаты поставщику налога, включенного в стоимость товара (работы, услуги); оприходование данного товара (работы, услуги) в соответствии с правилами бухгалтерского учета на основании надлежащих первичных документов; приобретаемые товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения; наличие счета-фактуры, выставленного в соответствии со статьей 169 Кодекса.

С 01.01.2006 уплата НДС в составе стоимости товара поставщику исключена из статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации как условие применения налоговых вычетов.

В силу пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.