ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 25 октября 2004 года Дело N А56-6287/04


[Отменяя принятые судебные акты и направляя дело на новое рассмотрение, кассационная инстанция указала, что суды, признавая полностью недействительным решение ИМНС о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, которое повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на пользователей автомобильных дорог, не установили, учло ли общество в целях налогообложения страховые платежи, поступившие от ТФОМС в рамках договора финансирования по обязательному медицинскому страхованию, в качестве дохода, а отчисления в страховые резервы - в качестве расхода; отразило ли оно в качестве дохода суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, которые были впоследствии перечислены ТФОМС, учитывая, что в силу пункта 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные налогоплательщиком в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав его расходов]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Корабухиной Л.И., судей: Кирейковой Г.Г., Пастуховой М.В., при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Страховая медицинская Компания "РЕСО-Мед" представителя Кашулина А.М. (доверенность от 22.12.2003), заместителя главного бухгалтера Пилипенко И.Н. (доверенность от 09.06.2004), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу главного специалиста юридического отдела Лаврентьева В.Ю. (доверенность от 17.02.2004 N 03-09/1710), рассмотрев 22.10.2004 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу на решение от 19.04.2004 (судья Саргин А.Н.) и постановление апелляционной инстанции от 12.07.2004 (судьи: Семитазов В.А., Исаева И.А., Слобожанина В.Б.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-6287/04, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Страховая медицинская Компания "РЕСО-Мед" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 4 по Санкт-Петербургу (далее - ИМНС, инспекция) от 19.01.2004 N 12-31/34, требования об уплате налога от 19.01.2004 N 0401000025 и требования об уплате налоговой санкции от 19.01.2004 N 0401000026.

Решением суда от 19.04.2004, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 12.07.2004, заявленные обществом требования удовлетворены полностью.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм процессуального и материального права. По мнению подателя жалобы, судебные инстанции неправильно истолковали закон, подлежащий применению при рассмотрении данного спора, а именно: статьи 41 и 293 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и статьи 152, 158 и 159 Бюджетного кодекса Российской Федерации по эпизоду, связанному с возвратом сумм страховых резервов Территориальному фонду обязательного медицинского страхования Санкт-Петербурга (далее - ТФОМС) за 2001 и 2002 годы. Кроме того, инспекция ссылается на нарушение судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права в связи с тем, что в нарушение положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в принятых по делу судебных актах не нашел отражения эпизод, связанный с доначислением обществу налога на пользователей автомобильных дорог и соответствующих пеней. При этом ИМНС указывает на то, что налогоплательщиком в нарушение пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 08.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и пункта 33.2 Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" занижена на 73074 руб. налогооблагаемая база по налогу на пользователей автомобильных дорог в результате неправильного исчисления этого налога.

В судебном заседании 20.10.2004 представители общества возражали против удовлетворения жалобы налогового органа, считая ее доводы несостоятельными, а принятые по делу судебные акты - законными и обоснованными.

Судом кассационной инстанции объявлялся перерыв в судебном заседании до 15 часов 20 мин. 22.10.2004.

В судебное заседание 22.10.2004 прибыл представитель ИМНС, который поддержал доводы кассационной жалобы. Представлявшая интересы общества в судебном заседании 20.10.2004 адвокат Суворова М.Д. в судебное заседание 22.10.2004 не явилась.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 30.09.2003, по результатам которой составила акт от 15.12.2003 N 14 и с учетом возражений налогоплательщика вынесла решение от 19.01.2004 N 12-31/34 о привлечении общества к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов, которое повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на пользователей автомобильных дорог, в виде взыскания 200266 руб. и 7307 руб. штрафов соответственно; доначислении обществу 2002657 руб. налога на прибыль, 73074 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, а также 538717 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 30753 руб. пеней по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Требованиями от 19.01.2004 N 0401000025 об уплате налога, а также N 0401000026 об уплате налоговой санкции налоговый орган предложил обществу до 30.01.2004 уплатить названные суммы доначисленных налогов, пеней и штрафов в добровольном порядке.

Основанием для вынесения решения от 19.01.2004 N 12-31/34 послужило то, что общество в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 293 и подпункта 2 пункта 2 статьи 294 НК РФ, пункта 3 статьи 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункта 2.2 раздела 2 инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", пункта б раздела 1 и раздела 3 положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль страховщиками, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 491, пункта 10 положения о страховых медицинских организациях, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденного постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 11.10.93 N 1018 (далее - Положение N 1018) неправильно отразило на счетах бухгалтерского учета и неправомерно отнесло в состав расходов на оплату медицинских услуг сумму возврата ТФОМС средств страховых резервов по " обязательному медицинскому страхованию, не учитывая такой возврат в составе доходов, чем уменьшило финансовый результат за 2001 год на 2765137 руб., а за 2002 год - на 4542342 руб. Кроме того, ИНМС указала на то, что названные нарушения привели к неуплате обществом в проверяемый период налога на пользователей автомобильных дорог, так как в силу пункта 2 статьи 5 Закона Российской Федерации от 08.10.91 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" и пункта 33.2 Инструкции Министерства Российской Федерации о налогах и сборах от 04.04.2000 N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" страховые организации уплачивают налог на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации страховых услуг.

Общество не согласилось с данным решением и требованиями налогового органа и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании их недействительными.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные обществом требования, указали на то, что возврат сверхлимитных, не использованных для оплаты медицинских услуг, средств в ТФОМС на основании договора о финансировании, в рамках которого общество не ведет страховой деятельности, не влечет за собой получение дохода, понятие которого определено в статье 41 НК РФ, поскольку у страховщика, как получателя бюджетных средств, выбывают из распоряжения неиспользованные средства целевого финансирования, выделенного ТФОМС, и, соответственно, формируется расход на сумму возвращенных резервов.

Кассационная инстанция, исследовав материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы налогового органа, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, считает такой вывод судебных инстанций недостаточно обоснованным.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", с изменениями и дополнениями, медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья и осуществляется в двух видах: обязательном и добровольном (статья 1); в качестве субъектов медицинского страхования (обязательного и добровольного) выступают: гражданин, страхователь, страховая медицинская организация и медицинское учреждение. При этом страховыми медицинскими организациями (или страховщиками) выступают юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием (статья 2).

В силу статьи 14 данного Закона страховыми медицинскими организациями выступают юридические лица, являющиеся самостоятельными хозяйствующими субъектами, с любыми, предусмотренными законодательством Российской Федерации формами собственности, обладающие необходимым для осуществления медицинского страхования уставным фондом и организующие свою деятельность в соответствии с законодательством, действующим на территории Российской Федерации. Такое определение понятия страховой медицинской организации совпадает с понятием страховщика, приведенным в статье 938 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), где указано, что в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление страхования соответствующего вида.

То есть действующим федеральным законодательством в области медицинского страхования установлено, что страховщиками, в том числе по обязательному медицинскому страхованию, могут быть страховые медицинские организации, являющиеся юридическими лицами и самостоятельными хозяйствующими субъектами, в любой предусмотренной законодательством Российской Федерации организационно-правовой форме и с любыми формами собственности, а также имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием населения.

В соответствии с Правилами лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 29.03.94 N 251, с изменениями и дополнениями, под деятельностью страховой медицинской организации, порядок лицензирования которой определяют названные Правила, понимается проведение обязательного медицинского страхования на некоммерческой основе в соответствии с территориальной программой обязательного медицинского страхования, договорами обязательного медицинского страхования, договорами с медицинскими учреждениями об оказании медицинской помощи застрахованным лицам, обеспечение застрахованных лиц страховыми медицинскими полисами, а также осуществление контроля за объемом, качеством и сроком оказания медицинских услуг и защита интересов застрахованных лиц.

Таким образом, обязательное медицинское страхование является одним из видов страховой деятельности страховой медицинской организации, в связи с чем вывод судебных инстанций о том, что общество в данном случае не осуществляет страховой деятельности, является ошибочным.

Некоммерческая основа деятельности страховой медицинской организации в сфере обязательного медицинского страхования означает то, что в этом случае организация не вправе использовать средства финансирования, поступившие в рамках такой деятельности на иную коммерческую деятельность.

Не может быть признан обоснованным и вывод суда первой и апелляционной инстанций относительно того, что у общества, выступающего по договорам о финансировании обязательного медицинского страхования в качестве получателя бюджетных средств, которые в целях налогообложения носят характер целевых поступлений, отсутствует объект налогообложения налогом на прибыль.

В данном случае судебными инстанциями не учтено, что страховая медицинская организация не относится ни к категории некоммерческих организаций, ни к категории получателей бюджетных средств, понятие которых определено в статье 162 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 18 Закона Российской Федерации от 28.06.91 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации", с изменениями и дополнениями, на страховые медицинские организации распространяется действующее на территории Российской Федерации законодательство по налогообложению.

Кроме того, в соответствии с пунктами 7 и 10 Положения N 1018 (с изменениями и дополнениями), финансирование, поступающее страховой медицинской организации от ТФОМС, определяется в качестве страховых платежей по обязательному медицинскому страхованию, которые относятся к доходам организации от осуществления данного вида страховой деятельности и используются на оплату медицинских услуг, на расходы по ведению дела по обязательному медицинскому- страхованию, формирование резервов (оплаты медицинских услуг, финансирования предупредительных мероприятий и запасной) и оплату труда работников, занятых обязательным медицинским страхованием.

В силу пункта 8 названного положения страховые резервы медицинских страховых организаций по обязательному медицинскому страхованию формируются из полученных страховых платежей в порядке и на условиях, устанавливаемых территориальным фондом обязательного медицинского страхования. При этом резервы, образуемые страховой медицинской организацией, не подлежат изъятию в соответствующие бюджеты.

Отчисления в резерв оплаты медицинских услуг и запасной резерв согласно пункту 10 Положения N 1018 относятся к расходам по обязательному медицинскому страхованию.

Вместе с тем суммы возврата из названных резервов отнесены пунктом 10 указанного положения к доходам страховой медицинской организации по обязательному медицинскому страхованию.

Статьями 293 и 294 НК РФ установлены особенности определения доходов и расходов страховых организаций (страховщиков), которые полностью согласуются с Положением N 1018 и не содержат каких-либо изъятий в отношении определения доходов и расходов таких организаций по обязательному медицинскому страхованию. Поэтому ссылку судебных инстанций на то, что положения названных статей Кодекса не распространяются на деятельность общества в сфере обязательного медицинского страхования, следует признать несостоятельной.

При этом следует признать необоснованным и вывод суда первой и апелляционной инстанций о том, что возврат обществом сверхлимитных, целевых финансовых средств распределителю кредитов не сопровождается экономической выгодой и не образует дохода ввиду отсутствия квалифицирующих признаков дохода, установленных статьей 41 НК РФ.

Названная статья Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса.

В целях главы 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг), выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Пунктом 3 статьи 249 НК РФ предусмотрено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

В силу пункта 12 статьи 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по страховщикам устанавливаются с учетом положений статьями 293 и 294 НК РФ.

Следовательно, отдельными положениями главы 25 НК РФ предусмотрены особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков, к которым относятся, в частности, особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков), установленные статьями 293 и 294 НК РФ (пункт 3 статьи 249, пункт 12 статьи 274 НК РФ).

Вместе с тем в данном случае суд первой и апелляционной инстанций не установил, учло ли общество в целях налогообложения страховые платежи, поступившие от ТФОМС в рамках договора финансирования по обязательному медицинскому страхованию, в качестве дохода, а отчисления в страховые резервы - в качестве расхода; отразило ли оно в качестве дохода суммы уменьшения (возврата) страховых резервов, которые были впоследствии перечислены ТФОМС, учитывая, что в силу пункта 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные налогоплательщиком в составе расходов, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данные обстоятельства судебными инстанциями не исследованы и им не дана правовая оценка.

Также суд первой и апелляционной инстанций, указав на то, что операции общества по возврату ТФОМС средств резервов, сформированных по договорам о финансировании обязательного медицинского страхования, проведены налогоплательщиком с использованием наиболее подходящего по назначению счета, не исследовал вопрос о том, каким образом общество фактически отразило возврат этих средств на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения.

Кроме того, судебные инстанции, полностью признавая оспариваемые решение и требования налогового органа недействительными, не дали правовой оценки доводам сторон и имеющимся в деле доказательствам по эпизоду, связанному с доначислением обществу налога на пользователей автомобильных дорог, начислением пеней за несвоевременную уплату этого налога и наложением штрафа по пункту 3 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета дохода и расходов, повлекших занижение налогооблагаемой базы по данному налогу за 2001 и 2002 годы, указав только на то, что у заявителя отсутствует объект налогообложения налогом на пользователей автомобильных дорог.

Поскольку названные обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного спора, не были установлены судом, то принятые по делу судебные акты следует отменить, а дело - направить на новое рассмотрение в первую инстанцию арбитражного суда.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать вышеуказанные обстоятельства на основании имеющихся в материалах дела доказательств, дать им правовую оценку и с учетом установленных фактических обстоятельств дела рассмотреть спор по существу.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановил:

Решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 12.07.2004 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-6287/04 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

Текст документа сверен по: