ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 октября 2005 года Дело N А26-7007/04-210


[Поскольку проверкой охвачено четыре года, предшествующих году проверки, и в соответствии со ст.17 Закона Российской Федерации "О плате за землю" на момент вынесения решения истек трехгодичный срок для взыскания налога, решение ИФНС о доначислении обществу земельного налога и пеней за его неуплату правомерно признано судом недействительным]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Дмитриева В.В., судей: Зубаревой Н.А., Михайловской Е.А., при участии: от акционерного общества закрытого типа "Ка-Скан" Авишева В.Б. (протокол от 28.08.2002 N 4-11), Подосеновой Ю.А. (доверенность от 13.03.2005), от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Бокша Е.М. (доверенность от 16.05.2005 N 2.1-13/108), Костиной А.И. (доверенность от 13.03.2005), рассмотрев 13.10.2005 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2005 по делу N А26-7007/04-210 (судьи: Шестакова М.А., Петренко Т.И., Протас Н.И.), установил:

Акционерное общество закрытого типа "Ка-Скан" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения от 19.04.2004 N 4.3-61 Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску (после реорганизации - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску; далее - Инспекция).

Решением суда первой инстанции от 07.12.2004 и дополнительным решением от 21.12.2004 (судья Гарист С.Н.) заявление Общества удовлетворено частично.

Постановлением апелляционного суда от 22.06.2005 решение суда первой инстанции от 07.12.2004 и дополнительное решение от 21.12.2004 изменено. Решение Инспекции от 19.04.2004 N 4.3-61 признано недействительным в части доначисления 903506 руб. 50 коп. налога на имущество и 20272 руб. 50 коп. налога с продаж, начисления 482540 руб. 97 коп. пеней за их несвоевременную уплату и привлечения к ответственности в виде взыскания 126246 руб. штрафа за неуплату этих налогов; доначисления земельного налога, налога на добавленную стоимость и платы за пользование водными объектами, начисления соответствующих пеней и взыскания штрафа за неуплату налогов и сборов за 2000 год; доначисления земельного налога, начисления пеней и взыскания штрафа за его неуплату с участков, занятых зданиями гаражей (302 кв.м и 1053 кв.м), котельной, водонапорной башни (водозаборного сооружения), свинарника, склада горюче-смазочных материалов (625 кв.м), бетонными заборами, а также Летнереченским кирпичным заводом и объектами незавершенного строительства Петрозаводского завода строительных материалов; начисления пеней за неуплату всех налогов за период с 29.05.2000 по 25.12.2003. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит частично отменить судебные акты и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новое решение об отказе в удовлетворении заявления.

Законность постановления апелляционного суда проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом и его структурными подразделениями законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2000 по 30.06.2003, а по земельному налогу - с 01.01.2000 по 31.12.2003.

В ходе проверки Инспекция выявила ряд нарушений, в том числе неуплату Обществом 174626 руб. 40 коп. налога на добавленную стоимость за 2000-2003 годы; 19022 руб. 50 коп. налога с продаж, 903506 руб. 50 коп. налога на имущество предприятий и организаций, 566 руб. 40 коп. платы за пользование водными ресурсами, 27 руб. целевого сбора на благоустройство территории, а также 1928398 руб. 57 коп. земельного налога за 2000-2003 годы. Кроме того, налоговым органом установлена излишняя уплата заявителем 66341 руб. 50 коп. налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 16.02.2004 N 4.3-15 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля. Кроме того, налоговый орган составил акт от 22.03.2004 N 4.3-81 и принял решение от 19.04.2004 N 4.3-61 о доначислении Обществу 163456 руб. 40 коп. налога на добавленную стоимость, 1928398 руб. 57 коп. земельного налога, 903506 руб. 50 коп. налога на имущество предприятий и организаций, 566 руб. 40 коп. платы за пользование водными ресурсами, 27 руб. целевого сбора на благоустройство территории, начислении 1149910 руб. 01 коп. пеней за несвоевременную уплату указанных сумм налогов и о привлечении Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 2552204 руб. 72 коп. штрафа на основании пункта 2 статьи 119 НК РФ, 15000 руб. - на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ и 483598 руб. 86 коп. - на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Налоговый орган также уменьшил сумму налога на добавленную стоимость на излишне уплаченные 77511 руб. 50 коп.

Общество не согласилось с ненормативным актом Инспекции и оспорило его в арбитражный суд.

Апелляционный суд частично удовлетворил заявленные требования, однако кассационная инстанция считает постановление суда подлежащим отмене.

Фактические обстоятельства, в связи с которыми к налогоплательщику применяются меры ответственности за совершение налоговых правонарушений в виде денежного взыскания (штрафа), устанавливаются налоговыми органами в процессе проведения мероприятий налогового контроля, одной из форм которого являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 82, 87-89 НК РФ).

В соответствии с частью первой статьи 87 НК РФ налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Данному положению корреспондирует подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, которым предусматривается обязанность налогоплательщика в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика. Кроме того, не может быть доказана виновность лица в совершении правонарушающих деяний в рамках производства, возбужденного при отсутствии необходимой доказательственной базы (постановление Конституционного суда Российской Федерации от 14.07.2005 N 9-П).

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (часть четвертая статьи 89 НК РФ). В постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П указано, что "по смыслу частей первой и седьмой статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с пунктом 1 его статьи 91 датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Проверка завершается составлением справки о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения".

Частично удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что при определении периода доначисления налогов следует учитывать дату вынесения Инспекцией решения. С учетом этого суд признал неправомерным доначисление Инспекцией налога за период с 01.01.2000 по 19.04.2001. Апелляционный суд, изменяя решение суда первой инстанции, исходил из необходимости учета положений статьи 87 НК РФ и определения периода проверки не с учетом даты начала проверки, а с учетом даты ее окончания - 30.01.2004, в связи с чем признал незаконным проведение Инспекцией проверки правильности исчисления и уплаты всех налогов за 2000 год.

Как указали суды обеих инстанций, фактически проверка земельного налога проводилась в 2004 году по причине непредставления по требованию налогового органа в 2003 году документов, необходимых для ее проведения. Однако в данном случае момент начала проверки не может быть поставлен в зависимость от неисполнения налогоплательщиком обязанности по представлению необходимых документов. Следовательно, в результате внесения руководителем налогового органа решением от 28.01.2004 N 43-2 изменений в решение Инспекции от 08.09.2003 N 4.3-115 о проведении проверки правильности исчисления и уплаты земельного налога за период с 01.01.2000 по 31.12.2003 допущено грубое нарушение положений статей 87, 89 и 100 НК РФ. Поскольку проверкой охвачено четыре года, предшествующих году проверки, и в соответствии со статьей 17 Закона Российской Федерации "О плате за землю" на момент вынесения решения истек трехгодичный срок для взыскания налога, решение Инспекции о доначислении Обществу земельного налога и пеней за его неуплату за 2000 год правомерно признано судом недействительным.

В остальной части выводы апелляционного суда о нарушении налоговым органом положений статьи 87 НК РФ при проверке правильности уплаты налогов на имущество и на добавленную стоимость, а также платы за пользование водными объектами кассационная инстанция считает недостаточно обоснованными.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налоговая проверка начата 14.09.2003 и окончена 30.01.2004. Вывод судов подтверждается решением о проведении выездной налоговой проверки от 08.09.2003 N 4.3-115, решениями о приостановлении проверки от 12.09.2003 N 43-8, от 24.12.2003 N 43-15, справкой об окончании проверки от 30.01.2004 N 4.3-10 и требованиями о представлении документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, вывод суда о том, что 2000 год не может быть включен в проверяемый период, недостаточно обоснован. Для того, чтобы установить правомерность действий Инспекции по доначислению налогов и пеней за 2000 год, апелляционному суду следовало определить фактический период проведения должностными лицами налогового органа проверки документации Общества. Только установив, что проверка начата и проведена именно в январе 2004 года, а не в сентябре, ноябре-декабре 2003 года и в январе 2004 года, апелляционный суд имел право сделать вывод о незаконности действий налогового органа по изъятию документов и проведению проверки правильности определения Обществом налоговой базы за 2000 год (с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации 07.10.2003 N 2203/03).

При указанных обстоятельствах постановление апелляционного суда в данной части подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение в апелляционный суд.

В результате проверки и осмотра имущественных объектов Общества Инспекция установила, что целый ряд основных объектов, ранее принадлежащих налогоплательщику и реализованных третьим лицам, а также списанных с его баланса и не учтенных для целей налогообложения, подлежали обложению налогом на имущество. При этом списание основных средств произведено с нарушением установленного порядка и не подтверждено первичными документами и другими необходимыми доказательствами. В связи с этим налоговый орган доначислил заявителю 903506 руб. 50 коп. налога на имущество и начислил 475921 руб. 30 коп. пеней за его несвоевременную уплату, а также принял решение о взыскании с Общества штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий" объектом обложения данным налогом являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Основные средства для целей налогообложения учитываются по остаточной стоимости.

Таким образом, для целей обложения налогом на имущество предприятий принимается остаточная стоимость основных средств, сформированная по правилам бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции при рассмотрении данного дела основывался на положениях статьи 375 НК РФ, однако он не учел, что при проведении проверки правильности уплаты налога на имущество за периоды до введения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации в действие нормы налогового законодательства могут быть применены только в порядке, предусмотренном в статье 5 НК РФ, либо если это прямо предусмотрено конкретным федеральным законом.

В статье 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (действовала в проверяемый период) указано, что налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

В соответствии с установленным порядком ответственность за правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения возлагается на налогоплательщика, который обязан также обеспечить соответствие определения налоговой базы фактическим обстоятельствам его хозяйственной деятельности.

Налогообложение основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат организации производится независимо от их отражения на счетах бухгалтерского учета. Использование в Инструкции Государственной налоговой службы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" счетов бухгалтерского учета необходимо для обеспечения единого методологического подхода при определении имущества организации, подлежащего налогообложению и находящегося на балансе налогоплательщика.

Поскольку при проведении проверки Инспекция установила факт неотражения объектов основных средств, которые ранее списаны с баланса Общества и по данным проверки пригодны к эксплуатации, она было вправе рассчитать их среднегодовую стоимость, исходя из стоимости объекта на момент списания с учетом износа (амортизации), так как обязанность по ведению бухгалтерского учета возлагается именно на налогоплательщика и именно он вправе в случае несогласия с размером доначисленных налогов представить контррасчет.

Вместе с тем, ряд объектов по которым налоговым органом доначислен налог, по утверждению заявителя переданы в аренду третьим лицам, а согласно их назначению, возможно, и не подлежат налогообложению на основании статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на имущество предприятий".

При таких обстоятельствах постановление апелляционного суда в данной части подлежит отмене и дело - передаче на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 3 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение двух или более налоговых периодов и повлекли занижение налоговой базы, влечет наложение штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 руб.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей названной статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Указанные составы правонарушений четко не разграничены, в связи с чем в определении Конституционного суда Российской Федерации от 18.01.2001 N 6-О указано, что данные составы правонарушений не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также содержится требование о необходимости точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (либо по статье 120 НК РФ, либо по статье 122 НК РФ).

Таким образом, у Инспекции отсутствовали основания для привлечения Общества к ответственности за неполную уплату налога на имущество по пункту 1 статьи 122 НК РФ, поскольку действия налогоплательщика подпадают под гипотезу и диспозицию для применения санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О плате за землю" использование земли в Российской Федерации является платным. Собственники земли, землевладельцы и землепользователи, за исключением арендаторов, облагаются ежегодным земельным налогом.

В соответствии со статьей 37 Земельного кодекса РСФСР при переходе права собственности на строение, сооружение или при передаче их другим предприятиям, учреждениям, организациям вместе с этими объектами переходит и право пользования земельным участком.

Как следует из содержания части 1 статьи 552 Гражданского кодекса Российской Федерации, по договору продажи здания, сооружения или другой недвижимости покупателю одновременно с передачей права собственности на такую недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

Суд первой инстанции, изучив представленные сторонами документы, сделал вывод о правомерности действий налогового органа, поскольку отсутствие документа на право пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю.

Иное толкование статьи 15 Закона Российской Федерации "О плате за землю" позволило бы землепользователю уклоняться от получения государственного акта на право пользования землей и осуществлять бесплатное землепользование (постановление Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 09.01.2002 N 7486/01).

Согласно пункту 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле и мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение было отменено полностью или в части.

Суд второй инстанции при повторном рассмотрении дела указал на то, что только решения органов местного самоуправления являются "документами как подтверждающими правообладание, так и документами, подтверждающими пользование участками".

При этом апелляционный суд указывает на то, что в решении Инспекции имеются противоречия, касающиеся размера, местоположения и времени использования участков, которые не устранены налоговым органом. Вместе с тем именно в компетенцию суда входит обязанность оценить доказательства сторон и сделать вывод, использовался ли участок налогоплательщиком, были ли у него основания не уплачивать налог, и отклонить доводы суда первой инстанции со ссылкой на конкретные документы, находящиеся в деле, либо указать на отсутствие документов, подтверждающих выводы суда первой инстанции.

По мнению суда кассационной инстанции, постановление апелляционного суда об отмене решения суда первой инстанции и признании недействительным решения Инспекции о доначислении земельного налога за 2001-2003 годы по участкам, занятым зданиями гаражей (302 кв.м), котельной, водонапорной башни (водозаборного сооружения), склада горюче-смазочных материалов (625 кв.м), бетонными заборами, а также Летнереченским кирпичным заводом (далее - Завод) и объектами незавершенного строительства Петрозаводского завода строительных материалов, недостаточно обоснованно и подлежит отмене с передачей дела на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.

При рассмотрении материалов проверки Инспекция установила, что Завод по своему юридическому статусу является филиалом Общества, в связи с чем доначислила заявителю налог на имущество и земельный налог. Суд апелляционной инстанции сделал вывод о наличии у Завода статуса юридического лица, в связи с чем признал недействительным решение налогового органа.

Согласно статье 21 Закона РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" предприятие с иностранными инвестициями может создавать дочерние предприятия с правами юридического лица, а также филиалы и представительства на территории РСФСР и за ее пределами, в том числе в иностранных государствах, с соблюдением условий, установленных действующим на территории РСФСР законодательством, законодательством союзных республик и соответствующим законодательством иностранных государств. Филиалы и представительства предприятий с иностранными инвестициями действуют на основании положений о них, утверждаемых предприятием с иностранными инвестициями, они имеют право открывать счета в банковских учреждениях РСФСР.

В то же время статьей 12 Закона РСФСР "Об иностранных инвестициях в РСФСР" на территории РСФСР предприятия с иностранными инвестициями создаются и действуют в форме акционерных обществ и других хозяйственных обществ и товариществ, предусмотренных законодательством РСФСР.

На территории РСФСР могут создаваться и действовать:

- предприятия с долевым участием иностранных инвестиций (совместные предприятия), а также их дочерние предприятия и филиалы;

- предприятия, полностью принадлежащие иностранным инвесторам, а также их дочерние предприятия и филиалы;

- филиалы иностранных юридических лиц.