ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 ноября 2008 года Дело N А05-12610/2007
[Суды пришли к правильному выводу о том, что общество завысило налоговые вычеты по НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС, и по операциям, не облагаемым НДС, в связи с невключением в общую сумму реализации и в сумму реализации по не облагаемым заказам выручки от реализации векселей, поэтому в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИФНС было частично отказано]
___________________________________________________________________
Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14 июля 2009 года N 2590/09 данное постановление отменено в части отказа в признании недействительным решения ИФНС по эпизоду, связанному с начислением ОАО единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пеней.
___________________________________________________________________
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Кочеровой Л.И., судей: Блиновой Л.В., Ломакина С.А., при участии: от открытого акционерного общества "Северное производственное объединение "Арктика" Барназ Л.П. (доверенность от 30.01.2008 N 27.30), Ишутиной Н.Ф. (доверенность от 05.11.2008), от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Северодвинску Архангельской области Воробьевой О.В. (доверенность от 29.07.2008 N 01/10415), рассмотрев 12.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Северное производственное объединение "Арктика" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 07.03.2008 (судья Максимова С.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 (судьи: Пестерева О.Ю., Богатырева В.А., Бочкарева И.Н.) по делу N А05-12610/2007, установил:
Федеральное государственное унитарное предприятие "Северное производственное объединение "Арктика" обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Северодвинску Архангельской области (далее - Инспекция, ИФНС России по г.Северодвинску) о признании недействительными решения от 26.09.2007 N 21-05/10232 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение) и требования N 2881 об уплате налога, сбора, пени и штрафа по состоянию на 23.11.2007, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по АО и НАО) о признании недействительным требования N 125 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 27.11.2007. Определением суда от 11.02.2008 произведена замена истца в порядке правопреемства на открытое акционерное общество "Северное производственное объединение "Арктика" (далее - Общество, ОАО "СПО "Арктика").
Определением суда от 18.02.2008 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора, привлечено Четвертое отделение Пятого Управления Внутренних дел МВД России (далее - третье лицо).
Решением суда первой инстанции от 07.03.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным, как не соответствующее положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), указанное выше решение налогового органа в части:
- доначисления 2520 руб. транспортного налога (подпункт 1 пункта 1.1 решения);
- доначисления 35704 руб. налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату этого налога (пункт 1.2 решения);
- наложения штрафа в размере, превышающем 300000 руб., начисленного в связи с неуплатой налога на добавленную стоимость (далее - НДС) по эпизодам завышения налоговых вычетов в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС, и операциям, не облагаемым НДС в 2005 году, невключения в общую сумму реализации и в сумму реализации по не облагаемым заказам выручки от реализации векселей в 2005, 2006 годах.
Также были признаны недействительными требование N 2881 по состоянию на 23.11.2007 в части предложения уплатить 2236 руб. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, 5515 руб. и 2520 руб. транспортного налога, соответствующих сумм пеней, штрафа, а также 35704 руб. налога на имущество организаций, соответствующих сумм пеней, штрафа, и требование N 125 по состоянию на 27.11.2007 в части предложения уплатить штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начисленный в связи с неуплатой НДС по эпизодам завышения налоговых вычетов в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС, и операциям, не облагаемым НДС в 2005 году, невключения в общую сумму реализации и в сумму реализации по не облагаемым заказам выручки от реализации векселей в 2005, 2006 годах в размере, превышающем 30000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.
Арбитражный суд Архангельской области также обязал ответчиков устранить допущенные нарушения прав ОАО "СПО "Арктика" в сфере экономической деятельности и взыскал с ИФНС России по г.Северодвинску и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по АО и НАО в пользу заявителя судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2000 руб. и 1000 руб. соответственно.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.07.2008 решение суда первой инстанции было отменено в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "СПО "Арктика" о признании недействительными решения ИФНС России по г.Северодвинску от 26.09.2007 N 21-05/10232, требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по АО и НАО N 125 по состоянию на 27.11.2007, которыми предложено уплатить НДС, соответствующие пени и налоговые санкции по эпизоду завышения налоговых вычетов по НДС за 2005 год в сумме 171711 руб. (подпункт 2 пункта 1.5 решения). Решение и требование N 125 были признаны не соответствующими НК РФ в указанной части. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. С Общества была взыскана в бюджет государственная пошлина за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции в сумме 1000 руб.
В кассационной жалобе ОАО "СПО "Арктика", ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части отказа Обществу в удовлетворении заявленных требований. Принять по делу новый судебный акт о признании недействительными пунктов 1.6 и 1.7 решения и требования N 125. По эпизоду отказа в удовлетворении требований о признании недействительными подпунктов 2 и 6 пункта 1.5 отправить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Также ОАО "СПО "Арктика" указывает на необходимость отмены постановления суда апелляционной инстанции в части взыскания с Общества в федеральный бюджет государственной пошлины в сумме 1000 руб. за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.
При этом ОАО "СПО "Арктика" ссылается на то, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) говорится о необходимости включения в расчет пропорции лишь стоимости товаров, работ и услуг. Стоимость имущественных прав в 2005 году в расчет пропорции не включалась. Вексель, как ценная бумага, удостоверяющая собой имущественные права, не относится к товарам, работам и услугам, поэтому доходы от реализации векселей не включались Обществом в расчет пропорции. Расчет пропорции, произведенный Обществом в 2006 году, заявитель также полагает верным. При расчете пропорции необходимо учитывать не всю сумму денежного обязательства, удостоверяемого векселем, а разницу между суммой дохода, полученного при последующей уступке требований по векселю, и суммой расходов на приобретение долговых обязательств. Стоимость имущественных прав, реализованных в 2006 году, была равна нулю и не могла изменить результаты пропорции, рассчитанной Обществом без включения в нее стоимости имущественных прав, удостоверяемых векселями.
Общество указывает, что при рассмотрении данного дела судами реализованные ОАО "СПО "Арктика" ценные бумаги не были оценены с точки зрения их соответствия вексельному законодательству.
Произведенный налоговым органом расчет пропорции не верен, поскольку в нем необходимо было учитывать стоимость отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, с учетом НДС, как указывает статья 170 НК РФ. Тот факт, что при расчете пропорции в 2006 году заявитель учитывал показатель стоимости товаров без учета НДС (согласно учетной политике Общества), не подтверждает правомерность позиции налогового органа, поскольку предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Общество полагает, что ему неправомерно доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и ЕСН, так как суммы выплат работникам, не прекратившим трудовые отношения, за неиспользованную часть отпуска, хоть и не входят в систему оплаты труда, но не подлежат обложению единым социальным налогом на основании абзаца 9 подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, просил ее удовлетворить. Представитель Инспекции, считая постановление апелляционной инстанции законным и обоснованным, просил оставить жалобу ОАО "СПО "Арктика" без удовлетворения.
Представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, надлежащим образом извещенной о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явился, поэтому жалоба рассмотрена без его участия.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговая Инспекция в период с 23.04.2007 по 22.06.2007 провела выездную налоговую проверку ФГУП "СПО "Арктика" за период с 01.01.2005 по 23.04.2007. По результатам данной проверки был составлен акт от 22.08.2007 N 21-05/22ДСП и вынесено решение о привлечении ФГУП "СПО "Арктика" к ответственности за совершение налогового правонарушения от 26.09.2007 N 21-05/10232. Общество оспорило данное решение в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, которое своим решением от 13.11.2007 N 19-10/15592 оставило решение ИФНС России по г.Северодвинску без изменения. Таким образом, на основании оспариваемых пунктов решения Обществу:
- уменьшен налоговый вычет по НДС за февраль-декабрь 2005 года в размере 904838 руб. (подпункт 2 пункта 1.5 решения);
- уменьшен налоговый вычет по НДС за апрель, июнь и ноябрь 2006 года в размере 2571684 руб. (подпункт 6 пункта 1.5 решения);
- доначислен ЕСН в сумме 73224 руб. (пункт 1.6 решения);
- доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 79597 руб. (пункт 1.7 решения);
- начислены соответствующие пени за несвоевременную уплату налогов;
- наложен штраф за неполную уплату НДС.
В обоснование пункта 1.5 решения Инспекция сослалась на то, что использованная Обществом в 2005 году методика распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов для целей применения налогового вычета по НДС, основанная на определении доли материальных затрат в статье "косвенные расходы" по заказам, не облагаемым НДС, не соответствует статье 170 НК. Кроме того, налогоплательщик завысил налоговые вычеты по НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам по 2005, 2006 годам в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС, и по операциям, не облагаемым НДС, в связи с невключением в общую сумму реализации и в сумму реализации по не облагаемым заказам выручки от реализации векселей.
При вынесении решения в части пунктов 1.6 и 1.7 Инспекция руководствовалась тем, что перечень компенсационных выплат, указанный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Поэтому денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника, не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса Российской Федерации и подлежит обложению ЕСН. Неправильное определение Обществом базы, облагаемой ЕСН, привело к недоплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ базой для исчисления страховых взносов является налоговая база для исчисления ЕСН, определяемая по правилам, установленным главой 24 НК РФ.
Общество оспорило решение Инспекции от 26.09.2007 N 21-05/10232 в указанной части в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных Обществом требований по указанным эпизодам, арбитражный суд первой инстанции сослался на то, что согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) в 2005 году налогоплательщик обязан был определять суммы НДС, подлежащие включению в себестоимость необлагаемых НДС заказов по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения операций, исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, а не из отношения косвенных материальных расходов к числу материальных и прочих расходов.
Судом установлено, что в 2005, 2006 годах Обществом производилась реализация векселей, не облагаемых в силу статьи 149 НК РФ НДС, в связи с чем налоговые вычеты по указанным операциям истцом не заявлялись, суммы НДС по этим операциям покупателям не выставлялись. При этом указанные операции при расчете пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ заявитель не учитывал, что привело к неправильному исчислению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.
Суд также указал, что перечень компенсационных выплат, приведенный в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению ЕСН компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Таким образом, суммы денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней и не связанной с увольнением работника, подлежат обложению ЕСН и на эти суммы должны начисляться страховые взносы.
Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления ОАО "СПО "Арктика" о признании недействительными решения ИФНС России по г.Северодвинску от 26.09.2007 N 21-05/10232, требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по АО и НАО N 125 по состоянию на 27.11.2007, которыми предложено уплатить НДС, соответствующие пени и налоговые санкции, по эпизоду завышения налоговых вычетов по НДС за 2005 год в сумме 171711 руб. (подпункт 2 пункта 1.5 решения). Признавая решение и требование N 125 в указанной части недействительными, суд второй инстанции указал, что применение Инспекцией методики, согласно которой пропорция определена исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) без учета НДС, противоречит положениям пункта 4 статьи 170 НК РФ. В результате перерасчета пропорции, произведенного налоговым органом с учетом НДС, завышение вычета за 2005 год по данному эпизоду составило 733127 руб. вместо ранее выявленной суммы завышения вычетов в размере 904838 руб. Использование Инспекцией стоимости реализованных векселей для расчета пропорции в 2005-2006 годах и методики, установленной Обществом в учетной политике на 2006 год, суд апелляционной инстанции признал правомерным. В остальной части решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проверив доводы жалобы и выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба ОАО "СПО "Арктика" не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В 2005 и 2006 году Общество осуществляло как операции, подлежащие обложению НДС, так и операции, не подлежащие обложению НДС (выполнение НИОКР, реализация товаров (работ, услуг) в рамках оказания безвозмездной помощи, реализация векселей и др.).
Как указано в пункте 1 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ предусматривает, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).
Согласно абзацу 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
В абзаце 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
На основании абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
Доля совокупных расходов Общества на производство не подлежащих налогообложению операций в 2005 и 2006 годах превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, поэтому по этим периодам ОАО "СПО "Арктика" обязано было применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ и распределять сумму НДС по косвенным материальным затратам.
Однако, в нарушение указанных положений Кодекса в 2005 году Общество не использовало данную методику, а определяло долю материальных затрат в статье "косвенные расходы" (общехозяйственные и общепроизводственные расходы) по заказам, не облагаемым НДС, и умножало данную сумму на ставку НДС. Полученная сумма НДС включалась в затраты на производство, а оставшаяся сумма - в вычеты. Поэтому в ходе проверки Инспекция самостоятельно исчислила пропорцию исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат освобождению от налогообложения, в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) по налоговым периодам 2005 года, с учетом операций по реализации векселей. При этом налоговый вычет по НДС за февраль-декабрь 2005 года уменьшен Инспекцией на 733127 руб. после включения для расчета пропорции в стоимость товаров сумм НДС в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.
Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ (в редакции, действующей в 2006 году) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
В 2006 году учетной политикой заявителя утвержден порядок расчета НДС на материальные затраты по заказам, не облагаемым НДС. Пункт 1 названного расчета предусматривает, что Общество вычисляет долю реализации по заказам, не облагаемым НДС, в сумме всей реализации без учета НДС. То есть применение методики, согласно которой пропорция определена исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) без учета НДС определено в учетной политике ОАО "СПО "Арктика" с 2006 года. Поэтому следует согласиться с выводом суда апелляционной инстанции о том, что расчет пропорции за 2006 год произведен инспекцией правильно, так как при этом была использована методика, установленная в учетной политике налогоплательщика, что соответствует требованиям НК РФ. При этом доводы жалобы налогоплательщика о неправомерном исключении Инспекцией из расчета пропорции за 2006 год сумм НДС отклоняются.
Суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о том, что Общество завысило налоговые вычеты по НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам в результате неправильного определения пропорции для применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым НДС, и по операциям, не облагаемым НДС, в связи с невключением в общую сумму реализации и в сумму реализации по не облагаемым заказам выручки от реализации векселей.
