ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 15 мая 2009 года Дело N А44-109/2008


[Учитывая нормы гл.25 НК РФ, суд сделал правильный вывод об обоснованном включении обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль сумм скидок, которые предоставлены дистрибьюторам]

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе: председательствующего Пастуховой М.В., судей: Боглачевой Е.В., Морозовой Н.А., при участии: от общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" Костыра А.Н. (доверенность от 26.01.2009), Сергеева А.В. (доверенность от 25.04.2008), Даскала И.А. (доверенность от 12.12.2008), Богомоловой Т.В. (доверенность от 22.08.2007), Киселевой Е.А. (доверенность от 26.01.2007), Серова А.В. (доверенность от 26.01.2009), Колосова И.С. (доверенность от 12.05.2009), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области Семерня М.В. (доверенность от 23.03.2009 N 2.4-01/1-10078), Сембратович В.Б. (доверенность от 27.06.2008 N 2.4-01/1-14293), Улановой В.А. (доверенность от 16.03.2009 N 2.4-01/1-9417), рассмотрев 13.05.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области на решение Арбитражного суда Новгородской области от 07.08.2008 (судья Духнов В.П.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 (судьи: Богатырева В.А., Бочкарева И.Н., Виноградова Т.В.) по делу N А44-109/2008, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Дирол Кэдбери" (далее - Общество, ООО "Дирол Кэдбери") обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 29.12.2007 N 2.11-16/115 в части доначисления 2634488998 руб. налога на прибыль (пункты 2.1, 2.2, 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7, 2.8 и 2.11), доначисления 206596541 руб. налога на добавленную стоимость (пункты 3.1, 3.2, 3.3 и 3.4), доначисления 78926944 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и 52903250 руб. пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, взыскания штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), и 1096300 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 Кодекса.

Решением суда от 07.08.2008 (с учетом определения от 15.09.2008) заявление Общества удовлетворено частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующей суммы пеней и штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004 году на 17009433 руб. 35 коп. и в 2005 году на 13514157 руб. 11 коп. в результате завышения внереализационных расходов из-за неправомерного начисления резерва по сомнительным долгам на ранее начисленные суммы резерва в предыдущем периоде (пункты 2.2 и 2.11 решения); взыскания 596300 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 НК РФ (пункт 1 решения); доначисления 34696395 руб. 08 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Кодекса (пункт 3.2 решения). В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2009 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления ООО "Дирол Кэдбери" о признании недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, начислением соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с занижением выручки от реализации продукции за 2004-2005 годы на сумму предоставленных бонусов (премий) по договорам поставки (дистрибьютерским соглашениям) в размере 264686596 руб. 36 коп. (пункт 2.1 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 108792129 руб. по сублицензионному соглашению по шоколадной продукции (пункт 2.4 решения); неправомерным отнесением на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, суммы начисленных роялти (лицензионных платежей) в размере 286416516 руб. 93 коп. по лицензионному соглашению за использование товарных знаков по жевательной резинке (пункт 2.7 решения). В указанной части оспариваемое решение Инспекции признано недействительным. Суд апелляционной инстанции также отменил решение суда от 07.08.2008 в части признания недействительным решения Инспекции от 29.12.2007 N 2.11-16/115 по эпизоду, связанному с доначислением 8057375 руб. 61 коп. налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ (пункт 3.2 решения). В удовлетворении требований Общества в этой части суд апелляционной инстанции отказал. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа в связи с занижением налогооблагаемой базы в 2004-2005 годах (пункты 2.3.2, 2.3.3, 2.3.4, 2.5 и 2.6 решения) и доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа (пункты 3.1, 3.3 и 3.4 решения), а также взыскания 500000 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

В своей кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на неправильное применение судами двух инстанций норм материального права просит отменить решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований Общества.

В судебном заседании представители ООО "Дирол Кэдбери" и Инспекции поддержали доводы своих жалоб.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом валютного и налогового законодательства за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, а по налогу на доходы физических лиц - по 29.06.2006, о чем составлен акт от 04.12.2007 N 2.11-16/115. По результатам выездной проверки с учетом представленных заявителем возражений принято решение от 29.12.2007 N 2.11-16/115 о привлечении ООО "Дирол Кэдбери" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, доначислении ряда налогов и начислении соответствующих сумм пеней за их несвоевременную уплату.

Указанным решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 1096750 руб. штрафа за непредставление в установленный срок документов по требованию налогового органа (пункт 1 решения Инспекции).

Суд первой инстанции признал обоснованным и законным привлечение ООО "Дирол Кэдбери" к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, и установил, что сумма взысканного штрафа исчислена налоговым органом правильно. Вместе с тем суд, выявив смягчающие ответственность Общества обстоятельства, снизил размер взыскиваемого штрафа до 500000 руб.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и в этой части оставил решение суда без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями положений статей 31 и 126 НК РФ, считает, что решение Инспекции в части привлечения заявителя к ответственности по статье 126 Кодекса подлежит признанию недействительным полностью. ООО "Дирол Кэдбери" ссылается на то, что налоговый орган, истребуя у заявителя документы, не конкретизировал их. По мнению Общества, налоговым органом неправильно произведен расчет штрафа исходя из предположительного количества непредставленных документов.

В своей кассационной жалобе Инспекция не согласна с оценкой обстоятельств, приведенных налогоплательщиком в качестве смягчающих, которую дали судебные инстанции в обжалуемых решении и постановлении.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать необходимые для проверки документы у проверяемого налогоплательщика, а налогоплательщик обязан их предоставить в десятидневный срок.

Непредставление документов в срок или отказ от их представления влекут применение мер налоговой ответственности.

Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Суды двух инстанций установили, что налогоплательщик не представил или представил несвоевременно документы, истребуемые налоговым органом для проведения проверки, в связи с чем указанные бездействие и действия Общества образовали состав правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ. Судебные инстанции отклонили доводы заявителя о неправильном расчете Инспекцией суммы взыскиваемого штрафа по статье 126 Кодекса и исчислении его размера от количества листов в непредставленных документах. Суды, оценив имеющиеся в материалах дела документы (таблица расчета, копии требований), признали, что они опровергают приведенные доводы ООО "Дирол Кэдбери" и сделали вывод о соответствии произведенного налоговым органом расчета сумм штрафа положениям статьи 126 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно учли, что в данном случае налогоплательщик не обращался в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 93 НК РФ, с заявлением в Инспекцию о невозможности представить истребуемые ею документы в установленный срок по объективным причинам.

В силу пункта 1 статьи 112 Кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, являются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств, совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости. В качестве смягчающих суд может признать и иные обстоятельства.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

Суд первой инстанции воспользовался правом, предоставленным ему статьями 112 и 114 НК РФ, и уменьшил размер штрафа, исходя из фактических обстоятельств дела, им установленных.

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы Инспекции о неправомерном снижении судом с учетом установленных смягчающих обстоятельств размера штрафа, взыскиваемого с Общества на основании статьи 126 НК РФ.

В соответствии с положениями статей 112 и 114 НК РФ, а также статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) примененная налоговым органом мера ответственности за совершение налогового правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые оцениваются судом по своему внутреннему убеждению, и с учетом установленных фактических обстоятельств. Исходя из содержания подпункта 3 пункта 1 и пункта 4 статьи 112 Кодекса, суд вправе признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части размера примененных санкций, в случае если такое решение принято без учета имеющихся смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют имеющимся в деле доказательствам и фактическим обстоятельствам, поэтому отсутствуют основания для их отмены или изменения по данному эпизоду, учитывая, что исследование, установление и переоценка указанных обстоятельств не входят в компетенцию суда кассационной инстанции.

В ходе проверки выявлено занижение Обществом облагаемой базы по налогу на прибыль за 2004 год на 29503587 руб. 25 коп. в результате включения в расходы затрат на командирование работников на основании договора от 01.01.2000, заключенного обществом с ограниченной ответственностью "Дэнди Дистрибьюшн" (далее - ООО "Дэнди Дистрибьюшн") с ГУМ "Мэнэджмент Сервисиз Лтд" (пункт 2.3.2 решения Инспекции). Налоговый орган посчитал, что данные расходы экономически не обоснованы и документально не подтверждены, поскольку командированные работники находятся в штате организации и исполняют свои обязанности согласно должностным инструкциям. Инспекция сделала вывод о мнимости заключенного договора от 01.01.2000.

Суды первой и апелляционной инстанций по рассматриваемому эпизоду поддержали выводы Инспекции и отказали Обществу в удовлетворении требований. Судебные инстанции исходили из того, что командированные специалисты являлись сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери" и не могли должным образом выполнять весь объем работ на основании трудового договора (контракта) и договора о командировании. При убыточности деятельности Общества в 2004 и 2005 годах расходы по договору от 01.01.2000 признаны судами необоснованными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В пункте 1 статьи 252 НК РФ установлено, что в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, под которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (статья 265 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Как видно из материалов дела и установлено судами, ООО "Дэнди Дистрибьюшн" 03.05.2000 заключило договор о командировании с компанией "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд.", в соответствии с условиями которого последняя обязалась предоставить в распоряжение ООО "Дэнди Дистрибьюшн" специалистов в оффшорной зоне, а оно, в свою очередь, произвести оплату за командированных специалистов в соответствии с условиями названного договора. Согласно пункту 2.1 договора о командировании от 03.05.2000 функции командированных специалистов в ООО "Дэнди Дистрибьюшн" заключаются в осуществлении руководства, в частности, в сфере обучения сотрудников и предоставления им инструкций, организации услуг по обеспечению качества, финансового аудита и систем качества, а также в области услуг по управлению информационными технологиями.

В связи с реорганизацией ООО "Дэнди Дистрибьюшн" путем присоединения к Обществу 02.04.2004 налогоплательщик и компания "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд." заключили дополнительное соглашение к договору о командировании от 03.05.2000 о том, что Общество выступает стороной в этом договоре вместо ООО "Дэнди Дистрибьюшн".

Пунктом 2.2 договора о командировании от 03.05.2000 предусмотрено, что командированные специалисты не являются сотрудниками ООО "Дэнди Дистрибьюшн".

Оплата Обществом услуг по предоставлению сотрудников не отрицается налоговым органом.

Согласно правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, экономическая обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, но должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерении налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судебные инстанции установили, что в проверенный период компания "Гум Мэнэджмент Сервисиз Лтд." предоставила в распоряжение Общества командированных специалистов на Кипре, которые в то же время являлись сотрудниками ООО "Дирол Кэдбери". Оценив имеющиеся доказательства, и с учетом данного обстоятельства, суды пришли к выводу о том, что указанные сотрудники, являясь одновременно командированными специалистами и работниками Общества, не могли надлежащим образом выполнять весь объем обязанностей, возложенных на них договором о командировании и трудовым договором (контрактом).

Суды в данном случае поддержали вывод Инспекции об экономической необоснованности осуществленных Обществом затрат на оплату услуг по договору о командировании от 03.05.2000. В кассационной жалобе заявитель не приводит доводов, опровергающих выводы судебных инстанций. У суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки выводов судебных инстанций, соответствующих материалам дела и фактическим обстоятельствам.

Обжалуемые судебные акты по рассмотренному эпизоду являются законными.

Налоговой проверкой также установлено, что ООО "Дирол Кэдбери" и открытым акционерным обществом "Кэдбери Швеппс", Лондон (исполнитель), заключено соглашение от 04.10.2004 об оказании услуг, затраты на оплату которых включены заявителем в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (пункт 2.3.3 решения). Поскольку Общество не представило документы, подтверждающие "фактическое исполнение оказанных услуг", налоговый орган пришел к выводу о необоснованном занижении ООО "Дирол Кэдбери" налога на прибыль за 2004 и 2005 годы. В оспариваемом решении Инспекция отразила, что в акте выполненных работ и в счете не указан конкретный перечень услуг, оказанных Обществу, в связи с чем невозможно оценить расходы и определить их связь с производственной деятельностью налогоплательщика.

Суды двух инстанций согласились с доводами налогового органа о мнимости заключенного ООО "Дирол Кэдбери" соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 и признали, что представленные заявителем документы (акты об оказании услуг, счет и карточка счета), составленные в 2006 году, не подтверждают обоснованность понесенных расходов на оплату услуг в 2004-2005 годах и не могут учитываться при формировании налоговой базы за этот период.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Судами установлено, что в соответствии с соглашением об оказании услуг от 04.10.2004 исполнитель обязался выполнять все виды услуг, включая предоставление консультаций и оказание помощи в следующих областях: стратегия бизнеса, финансовое планирование, инженерно-технические разработки, информационные технологии, управление персоналом, управление торговыми марками, юридические консультации, маркетинг и управление стоимостью. Заказчик согласился и обязался оплачивать услуги, оказываемые исполнителем в соответствии с соглашением от 04.10.2004.

В подтверждение обоснованности произведенных расходов на оплату услуг на основании соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 Общество представило указанное соглашение, акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1 и N 2, карточку счета и счет от 22.12.2006, а также отчеты от 11.03.2008. Оценив данные документы в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, суды первой и апелляционной инстанций признали, что из их содержания невозможно установить временной характер оказанных услуг.

Судебные инстанции обоснованно учли, что акты выполненных работ составлены в 2006 году и не подтверждают фактическое оказание услуг в проверенный период - 2004-2005 годы.

В силу пунктов 1 и 3 раздела VII соглашения об оказании услуг от 04.10.2004 исполнитель выставляет счет-фактуру за текущий год в ноябре каждого года на основе сметы сумм, причитающихся в соответствии с разделами V и VI соглашения. Эта смета основывается на анализе затрат, понесенных исполнителем при оказании услуг, а также других факторов, которые могут считаться важными. Помимо счетов исполнитель представляет на утверждение заказчика акт об оказании услуг, в котором должны быть подробно перечислены услуги, предоставленные исполнителем.

Суды установили, что акты об оказании услуг от 29.12.2006 N 1 и N 2 не содержат сведений, предусмотренных соглашением об оказании услуг от 04.10.2004. Указанное соглашение не устанавливает конкретную стоимость консультационных и иных услуг, оказываемых исполнителем.

Надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах получили объяснения работников Общества по вопросу получения и использования результатов услуг в финансово-хозяйственной деятельности. Судебные инстанции учли, что показания этих работников не являются достаточными доказательствами оказания услуг именно сотрудниками открытого акционерного общества "Кэдбери Швеппс" на основании соглашения об оказании услуг от 04.10.2004.

Учитывая приведенные обстоятельства, суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления судов первой и апелляционной инстанций в этой части.

Общество в кассационной жалобе не согласно с судебными актами и в части эпизода, связанного с включением в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, затрат на оплату услуг по предоставлению персонала на основании договора от 20.10.2004, заключенного с компанией "Дирол Кэдбери CIS B.V.", Нидерланды.

Налоговый орган в ходе проверки посчитал, что указанный договор является мнимым и направлен "на существенное сокращение налогового бремени", расходы ООО "Дирол Кэдбери" на оплату услуг экономически не обоснованы и не направлены на получение дохода (пункт 2.3.4 оспариваемого решения). Как указала Инспекция, участники договора - Общество и компания "Дирол Кэдбери CIS B.V." входят в концерн "Кэдбери Швепс" и предоставление иностранной организацией собственного персонала для реализации ей же продукции ООО "Дирол Кэдбери" с учетом того, что решение о такой реализации предопределяется руководством концерна, направлено на получение Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, исходили из следующего.