ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 января 2009 года Дело N А32-19721/2007-12/282

N 15АП-6233/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 января 2009 года. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Андреевой Е.В. судей Винокур И.Г., Шимбаревой Н.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Андреевой Е.В.

при участии: от заявителя: Черепанова Н.И., Казаков В.А., представитель по доверенности от 15.03.2008г. Nб/н,

от заинтересованного лица:

Тумасян Д.А., представитель по доверенности от 06.06.2008г. N03-10/3786 рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Новокубанскому району Краснодарского края на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 20 августа 2008г. по делу N А32-19721/2007-12/282 по заявлению индивидуального предпринимателя Черепановой Натальи Ивановны к заинтересованному лицу ИФНС России по Новокубанскому району Краснодарского края о признании недействительным решения в части принятое в составе судьи Савченко Л.А.

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Черепанова Наталья Ивановна (далее - предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России по Новокубанскому району Краснодарского края (далее - налоговая инспекция) от 03.08.2007г. N 56 в части п. 1 привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по: по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость: за 3 квартал 2005 г. в виде штрафа в сумме 16 484 руб., за 4 квартал 2005 г. в виде штрафа в сумме 14 580 руб., за 1 квартал 2006 г. в виде штрафа в сумме 43 659,6 руб., за 2 квартал 2006 г. в виде штрафа в сумме 74 912,2 руб., за 3 квартал 2006 г. в виде штрафа в сумме 74 709,2 руб., п. 2 уплаты пени по НДС в сумме 161 614,63 руб., п. 3 п.п. 3.1. уплаты недоимки по НДС: за 3 квартал 2005 г. в сумме 82 420 руб., за 4 квартал 2005 г. в сумме 72 900 руб., за 1 квартал 2006 г. в сумме 218 298 руб., за 2 квартал 2006 г. в сумме 374 561 руб., за 3 квартал 2006 г. в сумме 373 546 руб. (уточненные в порядке ст. 49 АПК РФ требования).

Решением суда от 20 августа 2008г. заявления об уточнении и дополнении требований удовлетворены. Ходатайство налоговой инспекции от 23.06.2008г. о приобщении к материалам дела заключения эксперта N 20-08 от 26.05.2008г. в качестве доказательства по делу оставлено без удовлетворения. Решение налоговой инспекции от 03.08.2007г. N 56 признано недействительным в части привлечения предпринимателя Черепановой Н.И. к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2005г. в виде штрафа в сумме 16 484 руб., за 4 квартал 2005г. в виде штрафа в сумме 14 580 руб., за 1 квартал 2006г. в виде штрафа в сумме 43 659,6 руб., за 2 квартал 2006г. в виде штрафа в сумме 74 912,2 руб.,, за 3 квартал 2006г. в виде штрафа в сумме 74 709,2 руб.; по п.2 уплаты пени по НДС в сумме 152 645,05 руб., по п.3 п.п. 3.1 уплаты недоимки по НДС: за 1 квартал 2006г. в сумме 218 298 руб., за 2 квартал 2006г. в сумме 374 561 руб., за 3 квартал 2006г. в сумме 373 546 руб. В остальной части требований отказано. Распределены расходы по уплате государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован следующим. Основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли в 2006г., является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Довод налоговой инспекции о том, что в проверяемый период имели место сделки с контрагентами по договорам поставки, а не розничной купли-продажи не принят судом. Осуществляемая предпринимателем деятельность по реализации товаров юридическим лицам является розничной торговлей и подлежит налогообложению ЕНВД. У налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления предпринимателю НДС за 1,2,3 квартал 2006г. начисления соответствующей пени, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС. В части доначисления НДС за 3,4 квартал 2005г. и соответствующей пени суд полагает выводы налоговой инспекции обоснованными. У предпринимателя отсутствовали правовые основания для отнесения операций по реализации автозапчастей по безналичному расчету к розничной торговле и обложению их ЕНВД, предприниматель неправомерно в указанный период не исчислял и не уплачивал НДС.

В Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд обратилась налоговая инспекция с апелляционной жалобой в которой просит решение суда от 20 августа 2008г. отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 03.08.2007г. N 56 и принять по делу новый судебный акт.

По мнению подателя жалобы, факт использования контрагентами приобретаемых у предпринимателя товаров в своей предпринимательской деятельности подтвержден материалами дела. Из договоров предпринимателя с контрагентами прослеживается, что реализация товара производиться как правило, по договорной цене, что является не допустимым по условиям договора розничной купли-продажи. В проверяемый период имели место заключаемые предпринимателем договоры поставки, что свидетельствует о недопустимости применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Таким образом, предприниматель с проданных запасных частей на сельскохозяйственную технику должен был исчислить и уплатить налоги по общей системе налогообложения.

В отзыве на апелляционную жалобу предприниматель просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

В судебном заседании рассмотрение дела начато сначала (ч. 2 ст. 18 АПК РФ) ввиду замены в составе суда.

Представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда отменить в части признания недействительным решения налоговой инспекции и принять новый судебный акт.

Представитель предпринимателя возражал против удовлетворения апелляционной жалобы, просил отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

Представитель предпринимателя возражал против применения ч.5 ст.268 АПК РФ.

В соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений. С учетом указанных положений ч. 5 ст. 268 АПК РФ предметом заявленных требований является законность и обоснованность решения суда первой инстанции в полном объеме.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда подлежит изменению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено следующее, за период 2005г. проверкой движения денежных средств на расчетном счете предпринимателя установлено, что предприниматель, работая по ЕНВД реализовывала запасные части по безналичному расчету заключая договоры поставки, выписывая счета-фактуры без НДС в одном экземпляре и накладные в двух экземплярах, однако указанный вид деятельности не попадает под уплату ЕНВД и не относится к розничной торговле, согласно главы 26.3 НК РФ, ст. 346.27 НК РФ «розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт». Данный вид деятельности относится к оптовой торговле и подлежит налогообложению по общеустановленной системе налогообложения. Согласно сведениям о движении денежных средств на расчетном счете в 2005г. поступило за запчасти 862 890 руб. Представлены счета-фактуры, полученные в результате встречных проверок. Запчасти реализованы ОНО ОПХ «Урупское» на сумму 800 000 руб., Советская сельхозтехника - Благовест - 10 600 руб., ООО ПТК «Глория и К» - 52 290 руб. Налоговым органом сделан вывод, что, осуществляя оптовую торговлю запчастями, предприниматель должна работать по общеустановленной системе налогообложения и в соответствии со ст. 143 НК РФ является плательщиком НДС.

За период 2006 г., согласно сведений о движении денежных средств на расчетном счете за 9 месяцев 2006г. поступило за запчасти 3 796 332 руб. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ (в редакции, вступившей в силу с 1 января 2006 года) розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки. Налоговой инспекцией сделан вывод о том, что заключенные предпринимателем с контрагентами договоры соответствуют признакам договора поставки согласно ст. 506 ГК РФ. Запчасти реализованы: СПК «Полярная звезда» на сумму 590 754 руб., ООО «Новатор» - 319 750 руб., ЗАО «Колос» - 117 621 руб., ОАО им. Кирова - 63 500 руб., Советская сельхозтехника - Благовест - 145 349,5 руб., ОНО ОПХ «Урупское» - 3 767 635 руб. В декларации в 2006г. указывалась только выручка от реализации моторных масел, а реализацию запасных частей по договорам поставки предприниматель относила к ЕНВД.

По результатам проверки составлен акт N 46 от 29.05.2007г., на основании которого налоговым органом принято решение N 56 от 03.08.2007г. Указанным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 240 990,48 руб., предпринимателю доначислены НДС, ЕСН, НДФЛ в общей сумме 1 200 406,54 руб.и пени в сумме 171 072,99 руб.

Предприниматель, не согласившись с указанным решением в части доначисления НДС за 3,4 квартал 2005г., 1,2,3 квартал 2006г., уплаты пени по налогу по указанным периодам, привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату НДС, обратился в арбитражный суд.

При рассмотрении апелляционной жалобы суд руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Статья 100 НК РФ содержит требования к оформлению результатов налоговой проверки.

В силу пункта 6 указанной статьи лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Согласно п. 1 ст. 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

При этом по требованиям п. 2 ст. 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пунктом 6 ст. 101 Кодекса установлено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

Данная норма права в совокупности с положениями п. 4 ст. 101 Кодекса, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка, позволяет сделать вывод о том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки.

Поскольку налогоплательщик вправе присутствовать при рассмотрении материалов проверки, то лишение лица, в отношении которого проводилась выездная проверка, права участвовать при исследовании дополнительных доказательств, в частности, полученных в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, противоречат закону.

Пункт 14 ст. 101 НК РФ предусматривает, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (пункт 14 статьи 101 Кодекса).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008г. N 12566/07 указано, что необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения незаконным.

Судом апелляционной инстанции установлено, что по результатам рассмотрения материалов проверки и письменных возражений предпринимателя 04.07.2007г. вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Налогоплательщик не был ознакомлен с результатами проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем не мог представить объяснения и возражения. Доказательств обратного суду не представлено.

Определениями от 16.09.2008г. и от 05.11.2008г. налоговой инспекции предлагалось представить извещение и протокол рассмотрения материалов проверки (возражений налогоплательщика) после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Представитель налоговой инспекции представил протокол от 06.08.2007г. N 161-9/В согласно которому материалы проверки (возражения налогоплательщика) рассмотрены в отсутствие предпринимателя, который о времени и месте рассмотрения извещен, что подтверждается детализацией счета за предоставленные услуги телефонной связи.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налоговой инспекции пояснил, что иных доказательств извещения предпринимателя о рассмотрении материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, кроме детализации счета за предоставленные услуги и свидетельских показаний инспектора Скачко Т.Ф. не имеется (приложение к протоколу судебного заседания).

Суд апелляционной инстанции считает, что детализация счета за предоставленные услуги не может являться доказательством надлежащего извещения предпринимателя о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки (возражений налогоплательщика) после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, поскольку не может подтвердить ни сам факт разговора, ни содержание разговора, ни лицо, с которым может быть состоялся разговор.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель налоговой инспекции заявил ходатайство о допросе в качестве свидетеля Скачко Т.Ф. - инспектора, проводившего проверку предпринимателя Черепановой Е.В. на предмет фактического извещения о дате рассмотрения материалов выездной налоговой проверки предпринимателя после проведения мероприятий дополнительного налогового контроля.

Представитель предпринимателя возражал. Протокольным определением суда в удовлетворении ходатайства отказано, поскольку указанные обстоятельства не могут подтверждаться свидетельскими показаниями, свидетель является заинтересованным лицом, должностным лицом, проводившим проверку.

Суд апелляционной инстанции считает, что надлежащим доказательством уведомления предпринимателя должно быть вручение уведомления ему лично или его представителю под расписку или передача иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Таких доказательств суду апелляционной инстанции не представлено.

Также суд апелляционной инстанции принимает во внимание то, что представленный налоговой инспекцией протокол датирован 06.08.2007г., при этом оспариваемое решение датировано 03.08.2007г. При этом суд апелляционной инстанции не принимает ссылку налоговой инспекции на ошибку при указании даты оспариваемого решения, поскольку указанный довод налоговой инспекцией впервые заявлен в суде апелляционной инстанции и только после представления налоговым органом протокола от 06.08.2007г.

При указанных обстоятельствах, при отрицании предпринимателем факта получения уведомления, суд апелляционной инстанции, исследовав представленные в дело доказательства согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценив их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ, считает, что налоговая инспекция не представила надлежащих доказательств извещения предпринимателя о рассмотрении материалов проверки (возражений налогоплательщика) после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании вышеизложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что материалами дела подтвержден факт рассмотрения налоговой инспекцией материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в отсутствие налогоплательщика, не извещенного о времени и месте их рассмотрения.

Указанные обстоятельства в силу п. 1, 2, 4, 6 ст. 101 НК РФ свидетельствуют о несоблюдении налоговым органом порядка производства по делу о налоговом правонарушении и существенном нарушении прав налогоплательщика.

При указанных обстоятельствах решение налоговой инспекции N 56 от 03.08.2007г. подлежит признанию недействительным в обжалуемой части, как несоответствующее положениям ст. 101 НК РФ.

Вместе с тем, суд первой инстанции при принятии решения правомерно исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД устанавливается НК РФ, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В статье 346.27 НК РФ приведены определения основных понятий, используемых для целей обложения ЕНВД.