ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 октября 1999 года N 3434/99


[Решение о занижении прибыли в связи с неправильным отнесением затрат на себестоимость вынесено по недостаточно исследованным обстоятельствам дела]

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел протест заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.11.98 по делу N А56-16357/98 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.02.99 по тому же делу.

Заслушав и обсудив доклад судьи, Президиум установил следующее.

Акционерное общество закрытого типа "Аксамит-НВ" обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании частично недействительными решений Госналогинспекции по Кировскому района города Санкт-Петербурга и доначислении налоговых платежей и применении финансовых санкций, принятых по актам проверок от 20.08.97 N 7-07-1125 и от 20.04.98 N 8-07-1099.

Решением от 18.11.98 в удовлетворении иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 22.02.99 решение изменил в части взыскания государственной пошлины, в остальной части решение оставил без изменения.

В протесте заместителя Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации предлагается названные судебные акты частично отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение.

Президиум считает, что протест подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В ходе проверки соблюдения акционерным обществом "Аксамит-НВ", осуществляющим торговую деятельность, налогового законодательства в период с 01.10.94 по 01.01.97 установлен ряд нарушений, зафиксированных в акте проверки от 20.08.97 N 7-07-1125, в том числе завышение в 1994-1995 годах таможенной стоимости товаров, закупленных на Украине (пункт 1 акта); арифметическая ошибка в отражении записей стоимости оприходованного товара по счету 41 "Товары" за 1996 год (пункт 3 акта); неправомерное отнесение на себестоимость затрат по оплате проездных билетов в 1995-1996 годах (пункт 5 акта).

По результатам названной проверки, а также дополнительной проверки (акт от 20.04.98 N 8-07-1099) госналогинспекция пришла к выводу о занижении акционерным обществом выручки от реализации товаров и как следствие этого о недоплате налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, специального налога, налога на содержание жилищного фонда. На основании изложенного налоговым органом приняты решения о доначислении сумм налоговых платежей и применении к акционерному обществу финансовых санкций в размере 100 и 10 процентов, установленных статьей 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Оспаривая решение налогового органа по пункту 1 акта проверки от 20.08.97, акционерное общество ссылалось на то, что стоимость поступившего с Украины товара была отражена им в рублевом эквиваленте с учетом курсовой разницы на момент прибытия товара, и хотя это действие и являлось нарушением правил бухгалтерского учета, однако не повлекло занижения налогооблагаемой прибыли в 1994 году, поскольку им не учитывалась отрицательная курсовая разница в составе внереализационных расходов, которая в этот период уменьшала валовую прибыль.

Арбитражный суд не согласился с доводами истца, указав в решении, что валовый доход от реализации товаров торговой организацией исчисляется как разница между продажной и покупной стоимостью. При увеличении покупной стоимости занижается валовый доход и база для исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, специального налога, налога на содержание жилищного фонда.

Суд кассационной инстанции, согласившись с выводами первой инстанции, кроме того, сослался, на то, что суммы курсовых разниц по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах, учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) лишь с 27.03.97, после внесения изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке оформления финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.98 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Такая позиция судебных инстанций является ошибочной, не соответствующей законодательству.

Как установлено статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.

Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Таким образом, вывод о занижении налогооблагаемой прибыли может быть сделан лишь по итогам анализа финансового результата в целом за отчетный период.

Ссылка суда кассационной инстанции на включение курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранных валютах в состав внереализационных доходов (расходов) с 27.03.97 несостоятельна, поскольку с момента принятия Положения о составе затрат (05.08.92) и до момента внесения изменений в него постановлением Правительства Российской Федерации от 01.07.95 N 661 аналогичные положения о включении сумм курсовых разниц в состав внереализационных доходов (расходов), содержались в Положении о составе затрат (пункты 14, 15). Кроме того, Федеральным законом от 03.12.94 N 54-ФЗ в пункт 8 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" внесены дополнения, касающиеся влияния курсовых разниц на валовую прибыль.

Поэтому в случае, если налогоплательщик в период 1994 года допустил нарушение порядка ведения учета курсовых разниц, такая ошибка могла повлиять на финансовый результат и уменьшить или увеличить налогооблагаемую прибыль в зависимости от того, какой (положительной или отрицательной) была эта разница.

Судом не выяснено, как соотносится сумма заниженной прибыли от реализации товара с суммой неучтенных курсовых разниц и как повлиял на валовую прибыль не только неправильный учет стоимости поступившего товара, но и неучет курсовой разницы в составе внереализационных доходов (расходов).

Оценивая вывод налоговой инспекции о занижении облагаемой прибыли в связи с оприходованием товара по счету 41 "Товары" (пункт 3 акта проверки от 20.08.97), суды исходили из того, что это нарушение бухгалтерского учета повлекло занижение внереализационного дохода и как следствие - налоговой прибыли.

Однако согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР от 01.11.91 N 56 (в редакции приказа Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.94 N 173), счет 41 предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретаемых в качестве товаров для продажи, а также предметов проката. Следовательно, допущенная ошибка без анализа счетов, корреспондирующихся со счетом 41 по правилам бухгалтерского учета и в частности со счетом 46 "Реализация товара", не может свидетельствовать об имевшем место занижении налогооблагаемой прибыли.

Вывод о том, что допущенная ошибка повлекла занижение внереализационного дохода, не основан на законе и иных нормативных актах, а также не вытекает из фактических обстоятельств дела. Пункт 18 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, на который сослался арбитражный суд, обосновывая свое решение в этой части, касается учета излишков имущества, выявленных при инвентаризации. Однако таких фактов актами проверок не зафиксировано.

Оспаривая решение налогового органа в части неправильного отнесения на себестоимость затрат за проездные билеты (пункт 5 акта проверки от 20.08.97), истец ссылается на то, что речь идет о транспортных расходах, связанных с разъездами работников управления при исполнении служебных обязанностей, и, следовательно, эти затраты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг).

Отклонение доводов налогоплательщика судебные инстанции мотивировали подпунктом "м" пункта 2 Положения о составе затрат.

Однако в названной норме речь идет о затратах, связанных с перевозкой работников к месту работы и обратно, что не имеет отношения к затратам по управлению производством, в том числе транспортному обслуживанию работников аппарата управления и его структурных подразделений, предусмотренным подпунктом "и" пункта 2 Положения.

В случае невозможности обеспечить транспортом отдельных работников, вынужденных в целях выполнения своих должностных обязанностей пользоваться транспортом общего пользования, предприятие приобретает для них проездные билеты, то есть транспортное обслуживание этой категории работников ограничивается затратами на приобретение проездных билетов, которые могут относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) на основании указанной нормы Положения.

Для решения вопроса о правомерности отнесения истцом на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат на приобретение проездных билетов судам необходимо было проверить доводы истца о производственном характере этих затрат, их связь с выполнением служебных обязанностей работниками аппарата управления акционерного общества вне основного места работы.

В результате решение о занижении прибыли в связи с неправильным отнесением затрат на себестоимость вынесено по недостаточно исследованным обстоятельствам дела.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 187-189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.11.98 по делу N А56-16357/98 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.02.99 по тому же делу в части отказа в удовлетворении исковых требований о признании недействительными решений Госналогинспекции по Кировскому району города Санкт-Петербурга о взыскании доначисленных налоговых платежей и применении финансовых санкций за нарушения, отраженные в пунктах 1, 3, 5 акта проверки от 20.08.97 N 7-07-1125 отменить и дело в этой части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения.