МИНИСТЕРСТВО РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
ПРИКАЗ
от 21 августа 2002 года N БГ-3-02/458
Об утверждении Методических рекомендаций по расчету
налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей
10 Федерального закона от 6 августа 2001 года N 110-ФЗ
(с изменениями на 14 мая 2003 года)
____________________________________________________________________
В документе учтено:
решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14 мая 2003 года N 2742/03.
____________________________________________________________________
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 31, ст.3824; 1999, N 14, ст.1649; N 28, ст.3487; 2000, N 2, ст.134; N 32, ст.3341) и в целях реализации положений статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2001, N 33 (часть I), ст.3413)
приказываю:
2. Управлениям Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъектам Российской Федерации довести настоящий приказ до нижестоящих налоговых органов и обеспечить применение в практической работе Методических рекомендаций, утвержденных настоящим приказом.
3. Контроль за исполнением настоящего приказа возложить на первого заместителя Министра Российской Федерации по налогам и сборам В.В.Гусева.
Министр Российской Федерации
по налогам и сборам
Г.И.Букаев
УТВЕРЖДЕНЫ
приказом МНС России
от 21.08.2002 N БГ-3-02/458
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии
со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в часть вторую
Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые
другие акты законодательства Российской Федерации
о налогах и сборах, а также о признании утратившими
силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах"
(с изменениями на 14 мая 2003 года)
Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса (далее - глава 25 НК РФ), значительно отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002. В частности, значительные изменения произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, а также в части классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке.
Полученные налогоплательщиками до 01.01.2002 доходы и произведенные до 01.01.2002 расходы, которые в соответствии с ранее действовавшим законодательством подлежали учету при расчете налогооблагаемой прибыли, после 01.01.2002 уже не могут быть учтены при определении величины налоговой базы, исчисляемой в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, так как дата их возникновения не относится к 2002 году или в соответствии с данной главой предусмотрен иной порядок их учета (единовременно в момент возникновения).
В этой связи статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 110-ФЗ) установлен специальный рорядок учета подобных показателей для целей налогообложения.
Вышеупомянутый порядок предусматривает исчисление отдельной налоговой базы на основе данных о суммах полученных до 01.01.2002 доходов и произведенных до указанной даты расходов, которые до 01.01.2002 не были учтены при исчислении прибыли, поскольку по действовавшим до 01.01.2002 правилам подлежали учету в целях налогообложения в периоды после 01.01.2002. В целях настоящих Методических рекомендаций налоговая база, определенная в соответствии с положениями статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ, именуется налоговой базой переходного периода. Сумма налога, исчисленная с такой налоговой базы, уплачивается в специально установленном пунктом 8 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ порядке
Законодательством о налогах и сборах установлен различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления (п.1, п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (п.9 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).
Необходимо иметь в виду, что налогоплательщиками, переходящими на определение доходов и расходов по методу начисления, являются все налогоплательщики, которые в 2002 году будут учитывать доходы и расходы по методу начисления (ст.271, 272 НК РФ), независимо от того, как они определяли выручку от реализации продукции (работ, услуг) до 01.01.2002 - по мере оплаты либо по мере отгрузки. Аналогичный порядок применяется в отношении налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (ст.273 НК РФ).
При этом следует учесть, что в случае возникновения у налогоплательщика, принявшего в 2002 году решение учитывать для целей налогообложения прибыли доходы и расходы по кассовому методу, обязанности в соответствии с п.4 ст.273 НК РФ перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, то он будет также обязан пересчитать размер налоговой базы на основании показателей, сформированных на 01.01.2002, в соответствии с п.1, п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ. Таким образом, если к моменту формирования налоговой базы переходного периода налогоплательщик уже потерял право определения доходов и расходов по кассовому методу, то он должен формировать налоговую базу переходного периода в порядке, установленном для налогоплательщиков, применяющих метод признания доходов и расходов по методу начисления.
1. Порядок исчисления налоговой базы
налогоплательщиками, переходящими на определение
доходов и расходов по методу начисления
1.1. Формирование доходной части налоговой базы
переходного периода
1. Первый элемент доходной части налоговой базы переходного периода связан с наличием у организации не учтенных ранее в целях налогообложения доходов от реализации и представляет собой сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, которая не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до 01.01.2002 года (пп. 1 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).
К доходам от реализации у кредитных организаций, которые не учитывались до 01.01.2002, в частности, относятся доходы в виде комиссионных сборов за услуги по корреспондентским отношениям, по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию клиентам счетов в других банках и другим аналогичным операциям.
Страховые организации в составе выручки от реализации страховых услуг должны отразить в частности:
страховые премии (взносы) по договорам страхования (по рискам, принятым в перестрахование) по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с дата вступления договора страхования в силу, по таким договорам страхования наступала до 01.01.2002. При этом по договорам сострахования страховые премии (взносы) включаются в состав доходов налоговой базы переходного периода страховщика (состраховщика) только в размере его доли страховой премии, установленной в договоре сострахования;
страховые взносы по договорам страхования жизни, по которым сроки уплаты страховых взносов приходятся на период до 01.01.2002, а страховые взносы до 01.01.2002 не поступили;
выручку от оказания услуг (страхового агента, сюрвейера, аварийного комиссара и т.д.), которые были оказаны страховой организацией до 01.01.2002, при условии, что выручка от их оказания не поступила и не участвовала в налогообложении прибыли до 01.01.2002. При этом под оказанными услугами для расчета налоговой базы переходного периода понимаются услуги, дата оказания которых в соответствии с условиями договора наступила до 01.01.2002;
доход в виде сумм возврата части страховых премий (взносов) по договорам перестрахования у страховых организаций - перестрахователей в случае их досрочного прекращения до 01.01.2002, если условия договоров перестрахования предусматривают порядок возврата, а суммы возврата части страховых взносов не были перечислены до 01.01.2002;
вознаграждения и тантьемы по договорам, переданным в перестрахование, по видам иным, чем страхование жизни, которые не учитывались при расчетах налоговой базы за периоды до 01.01.2002, но ответственность страховой организации, возникающая с даты вступления договора страхования в силу, по которым наступала до 01.01.2002.
Данный элемент определяет величину показателя строки 011 листа 12 Декларации по налогу на прибыль организаций (далее - Декларации по налогу на прибыль).
Этот элемент формируется организациями, которые в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552 (далее - Положение о составе затрат), для целей налогообложения признавали выручку от реализации продукции (работ, услуг) по оплате.
При определении суммы непризнанной ранее для целей налогообложения выручки следует обратить внимание на следующее.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001 налогоплательщикам следует выделить из состава дебиторской задолженности и учесть в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы выручки за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущество, имущественные права, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
В составе доходной части налоговой базы переходного периода не учитываются суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 01.01.2002 права собственности на продукцию или товары, сдачей выполненных работ, оказанием услуг. К доходам переходного периода не относятся суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31.12.2001 право собственности налогоплательщиком не утрачено.
Пример 1. На конец 2001 года по бухгалтерскому балансу у организации числится дебиторская задолженность в размере 302280 руб., в том числе:
- 50000 руб. - по выданному другой организации в сентябре займу (сроком на 1 год),
- 10000 руб. - по перечисленному 12 декабря авансу по договору на поставку материальных ценностей,
- 60280 рублей - за продукцию, отгруженную в 2000 году иностранному покупателю 1 (НДС не облагается),
- 30000 рублей - за продукцию, реализованную в январе 2001 года покупателю 2 (в том числе НДС - 5000 руб.),
- 90000 рублей - за услуги, оказанные в декабре 2000 года заказчику 3 (в том числе НДС - 15000 руб.),
- 63000 руб. - за реализованные в ноябре 2001 года покупателю 4 материалы (в том числе НДС - 10000 руб., налог с продаж - 3000 руб., по договору предусмотрена оплата наличными).
В этом случае в целях формирования налоговой базы переходного периода оценке подлежит только сумма 243280 руб., в том числе:
- за проданную до 2002 года покупателям 1 и 2 продукцию - 90280 руб. (60280 руб. + 30000 руб.).
- за оказанные заказчику 3 услуги - 90000 руб.,
- за реализованные в ноябре покупателю 4 материалы - 63000 руб.
Дебиторская задолженность по выданному другой организации в сентябре займу (50000 руб.) и сумма аванса по договору на поставку материальных ценностей в целях формирования налоговой базы переходного периода не рассматриваются.
Выручка от реализации определяется в соответствии с правилами ст.249 НК РФ.
Это означает, что величина дохода формируется без НДС и прочих предъявленных покупателю налогов (в частности, акцизов и налога с продаж). Что касается экспортных пошлин, то эти суммы хоть и покрываются организациями за счет получаемой от покупателя выручки, но в соответствии с законодательством о налогах и сборах покупателю отдельно не предъявляются. Поэтому сумма выручки для целей исчисления базы переходного периода на суммы экспортных пошлин не уменьшается.
Применительно к примеру 1 при исчислении размера дебиторской задолженности в составе доходной части налоговой базы переходного периода из общей суммы задолженности следует исключить:
- сумму НДС, относящуюся к задолженности за реализованную покупателю 2 продукцию, - 5000 руб.,
- сумму НДС, относящуюся к оказанным заказчику 3 услугам, - 15000 руб,,
- сумму НДС, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 10000 руб.,
- сумму налога с продаж, предъявленную покупателю 4 при продаже материалов, - 3000 руб.
При учете в составе доходов налоговой базы переходного периода суммы непогашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные до 01.01.2002 имущественные права, следует иметь в виду, что эта сумма должна была быть учтена организацией при формировании налогооблагаемой прибыли 2001 года (или более ранних периодов) через оценку в целях налогообложения финансового результата от такого рода сделки в составе внереализационных доходов или корректировки налогооблагаемой прибыли на сумму выявленного в бухгалтерском учете по такой сделке убытка. В таком случае сумма непогашенной на 31.12.2001 задолженности за реализованные имущественные права не подлежит включению в базу переходного периода.
Если обязательства были выражены в условных единицах, то величина непогашенной на 31.12.2001 части дебиторской задолженности не должна учитывать суммовые разницы Суммовые разницы возникают только в момент погашения задолженности.
Допустим, что в рассматриваемом примере 30000 рублей числится за покупателем 2 (дебитором) по договору, предусматривающему проведение расчетов в условных единицах. Эта сумма была сформирована в бухгалтерском учете исходя из курса условной единицы на дату передачи права собственности на продукцию покупателю.
Даже если курс условной единицы на 31.12.2001 существенно увеличился или уменьшился, в составе доходов базы переходного периода по данной задолженности должна быть учтена сумма 25000 руб. (30000 руб. - 5000 руб. (НДС)).
Если сумма дебиторской задолженности по неоплаченной выручке относится к сделкам, расчеты по которым осуществляются в иностранной валюте, то числящаяся в бухгалтерском учете величина дебиторской задолженности на 31.12.2001 формируется с учетом курсовой разницы, возникшей по непогашенной дебиторской задолженности со дня отгрузки до 31.12.2001.
При этом следует иметь в виду, что в соответствии с пп.5 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ доходы в виде выручки подлежат уменьшению на суммы положительных курсовых разниц, которые учитывались ранее при определении налоговой базы до 01.01.2002.
В рамках рассматриваемого примера курсовые разницы возникают по дебиторской задолженности за продукцию, отгруженную на экспорт покупателю 1.
Допустим, что в договоре с иностранным партнером было предусмотрено, что цена договора составляет 2000 долларов США.
На дату передачи товара в собственность покупателя (5 января 2000 года) курс доллара составлял 27 рублей за доллар США, курс доллара на 31.12.2001 составлял 30,14 рубля за доллар США.
В бухгалтерском учете у организации выручка от продажи товара (Д-т счета 62 - К-т счета 46 (90)) отражена в размере 54000 рублей (2000 долл.США * 27 руб./долл.США). Сумма дебиторской задолженности по отгруженному товару на 31.12.2001 определена в размере 60280 рублей (2000 долл.США * 30,14 руб./долл.США).
Если организация сумму курсовой разницы уже учла в составе учитываемых в целях налогообложения внереализационных доходов, то в составе доходов переходного периода по подпункту 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона N 110-ФЗ организация по данной задолженности должна учесть не сумму 60280 рублей, а только сумму 54000 рублей.
Вместе с тем, если организация не учитывала в 2001 году и ранее суммы курсовых разниц по обязательствам в иностранной валюте в целях налогообложения (см. п.2 раздела 1.1 настоящих Методических рекомендаций), то величина налоговой базы переходного периода должна быть исчислена с учетом этих сумм.
