МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 26 октября 2005 года N 03-03-02/118


О налогообложении ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте

В связи с изменениями, внесенными абзацем третьим пункта 5, абзацем пятым пункта 17, абзацами третьим, четвертым, шестым и седьмым пункта 29 статьи 1, пунктом 3 статьи 3 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ), в статьи 250, 265, 280 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), а также пунктами 1 и 2 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ Министерство финансов Российской Федерации сообщает следующее.

Указанными изменениями, распространяющимися на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, предусматривается, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (далее - ценных бумаг) в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, не производится.

Настоящим письмом разъясняется порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами не реализованным по состоянию на дату вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ, т.е. на 15 июля 2005 года.

По ценным бумагам, реализованным до 15 июля 2005 года налогоплательщики не пересчитывают налоговую базу в связи с введением Федерального закона N 58-ФЗ. По ценным бумагам, не реализованным на 15.07.2005, также не пересчитывается налоговая база по налогу на прибыль в связи с выплатами процентного (купонного) дохода от эмитента, произведенными до 15.07.2005, которые ранее были включены в налоговую базу по налогу на прибыль.

1. О ценных бумагах, приобретенных до 01.01.2002.

По ценным бумагам, приобретенным до 2002 года организациями, осуществлявшими в установленном порядке (до вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ) переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, номинал которых выражен в иностранной валюте, и накопленного купонного дохода уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывавшими результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, курсовая разница, возникшая с даты приобретения ценной бумаги по 31.12.2001 включительно, в целях налогообложения не пересматривается.

Поскольку Федеральный закон N 58-ФЗ не содержит особенностей определения налоговой базы переходного периода налоговая база по налогу на прибыль переходного периода не пересчитывается.

2. О налоговой учетной политике.

Налогоплательщик, который до вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ осуществлял в установленном порядке переоценку рублевого эквивалента стоимости ценных бумаг, в связи с изменениями курсов иностранных валют, котируемых Центральным банком Российской Федерации, и учитывал результаты указанной переоценки при определении налоговой базы по налогу на прибыль, вправе самостоятельно определить и закрепить в своей учетной политике следующее:

- использует ли он право на представление в налоговые органы уточненных в соответствии с положениями Федерального закона N 58-ФЗ налоговых деклараций за истекшие налоговые периоды 2002-2004 годов и отчетные периоды 2005 года до вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ;

- использует ли он право, предусмотренное пунктом 3 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ.

3. Об особенностях применения закрепленных положений учетной политики.

3.1. В случае если налогоплательщик, производивший переоценку ценных бумаг, использует право, предоставленное пунктом 3 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ, и не будет пересчитывать налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды путем предоставления уточненных деклараций, то по ценным бумагам, не реализованным на 15.07.2005, налоговая база по операции реализации после этой даты рассчитывается в следующем порядке.

Сумма прибыли, исчисленная в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и ценой приобретения ценной бумаги с учетом затрат, связанных с ее приобретением и реализацией, уменьшается (увеличивается) на сумму положительного (отрицательного) сальдо от данной переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги. При реализации ценных бумаг с убытком, сумма которого определена в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения с учетом затрат на их приобретение и реализацию, организация вправе уменьшить (увеличить) сумму налоговой базы по налогу на прибыль на сумму положительного (отрицательного) сальдо от переоценки в доле, приходящейся на реализованные ценные бумаги.

В налоговом учете расходы по приобретению ценных бумаг (включая накопленный купонный доход, уплаченный продавцу ценной бумаги при ее приобретении), отражаются по официальному курсу на дату их принятия к учету (по ценным бумагам, приобретенным до 01.01.2002 - по курсу на 31.12.2001).

Суммы переоценок ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, фиксируются указанными в настоящем пункте налогоплательщиками по курсу на дату, предшествующую дате вступления в силу рассматриваемых изменений, т.е. на 14.07.2005 или по курсу на дату окончания предшествующего отчетного периода, т.е. на 30.06.2005. В данном случае выбор даты должен быть зафиксирован в налоговой учетной политике.

3.2. Налогоплательщики, производившие переоценку ценных бумаг и не воспользовавшиеся правом, предусмотренным пунктом 3 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ, т.е. пересчитавшие на суммы учтенных ранее переоценок налоговую базу по налогу на прибыль за предыдущие налоговые (отчетные) периоды и представившие в установленном порядке соответствующие декларации, по ценным бумагам, не реализованным на 15.07.2005, налоговую базу по операции реализации после этой даты рассчитывают в порядке, установленном пунктом 2 статьи 280 Кодекса.

Налогоплательщики в налоговом учете отражают расходы по приобретению ценных бумаг (включая сумму накопленного купонного дохода, уплаченного продавцу ценной бумаги при ее приобретении) по курсу на дату принятия ценных бумаг к учету.

3.3. Налогоплательщики, не производившие переоценку ценных бумаг, налоговую базу по операциям с ценными бумагами определяют в порядке, установленном статьей 280 Кодекса.

Использование права, предусмотренного пунктом 3 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ, и предоставления уточненных деклараций только по одному предшествующему налоговому периоду не допускается.

4. По расходам, связанным с приобретением и реализацией ценной бумаги (включая ее стоимость).

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги, формируют стоимость ценной бумаги в налоговом учете.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, учитываются при определении налоговой базы при реализации (выбытии) ценной бумаги.

Расходы, непосредственно связанные с приобретением ценной бумаги (включая ее стоимость), осуществленные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

Датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Расходы, связанные с реализацией ценной бумаги, осуществленные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка России, действующему на дату признания расходов, связанных с реализацией ценных бумаг, согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

5. По процентному (купонному) доходу, причитающемуся по облигациям, необходимо принимать во внимание следующее.

5.1. По процентному (купонному) доходу по корпоративным облигациям.

Пунктом 2 статьи 280 Кодекса (в редакции Федерального закона N 58-ФЗ) предусматривается, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.

При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. (Абзац пятый пункта 2 статьи 280 вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 58-ФЗ (т.е. 15.07.2005) и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.)

Таким образом, при определении расходов при реализации или при получении процентной (купонной) выплаты от эмитента облигации, накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный налогоплательщиком продавцу ценной бумаги, в налоговом учете должен учитываться в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к бухгалтерскому учету.

При начислении процентного (купонного) дохода, рассчитанного в иностранной валюте, в соответствии с требованиями пункта 6, 8 статьи 271 Кодекса, а также статьи 328 Кодекса, начисленный процентный (купонный) доход в иностранной валюте, согласно условиям выпуска ценной бумаги, учитывается также по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на конец отчетного (налогового) периода или дату выплаты накопленного процентного (купонного) дохода. Начисленный процентный (купонный) доход по облигации с даты приобретения за весь период нахождения на балансе рассчитывается в иностранной валюте, определяется как разница между накопленным процентным (купонным) доходом на конец отчетного (налогового) периода и (или) дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода и накопленным процентным (купонным) доходом, уплаченным продавцу ценной бумаги.

Пример 1 и 2 приведен в приложении к настоящему письму.

5.2. По процентному (купонному) доходу по государственным и муниципальным облигациям, налогообложение которого осуществляется по отличной от общеустановленной ставки налога.

Согласно пункту 2 статьи 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.

Согласно статье 281 Кодекса при налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. При этом пунктом 30 статьи 1 Федерального закона N 58-ФЗ уточняется, что цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 Кодекса.

Таким образом, по процентному (купонному) доходу расчет производится в следующем порядке.

При начислении процентного (купонного) дохода в случае, когда не производилось процентных (купонных) выплат от эмитента, включению в налоговую базу, облагаемую по ставке иной, чем предусмотрена пунктом 1 статьи 284 Кодекса, подлежит положительная сумма, равная разнице между накопленным процентным (купонным) доходом на отчетную дату, рассчитанным в иностранной валюте, и уплаченным накопленным процентным (купонным) доходом в иностранной валюте на дату приобретения. Для пересчета указанной величины в рубли для включения в расчет, предусмотренный листом 04 Декларации, применяется установленный Центральным банком Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.

6. По вопросу необходимости проведения переоценки собственных долговых ценных бумаг организации.

Абзацем третьим пункта 5 и абзацем пятым пункта 17 статьи 1 Федерального закона N 58-ФЗ внесены изменения и дополнения соответственно в пункт 11 статьи 250 Кодекса и подпункт пятый пункта 1 статьи 265 Кодекса, предусматривающие, что к внереализационным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Указанная редакция, таким образом, предусматривает, что текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, проводимая в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, как по приобретенным, так и по собственным ценным бумагам не производится.

7. По применению пунктом 1 и 2 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ.

Статьей 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ предусматривается, в частности, что Закон Российской Федерации от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с учетом изменений и дополнений) (далее - Закон) отменяется за исключением предусмотренного пунктом 4 статьи 2 Закона порядка определения налоговой базы, по облигациям, полученным при новации ОВГВЗ серии III, применяемого первичными владельцами указанных облигаций до полного выбытия этих облигаций с баланса организации.

В связи с этим, определением налоговой базы по операциям с ОВГВЗ других серий в части учета сумм курсовых разниц осуществлялось в общеустановленном порядке главы 25 Кодекса, каких либо особенностей для первичных владельцев ОВГВЗ иных, чем III более поздних серий не предусматривалось.

Сложившаяся ситуация потребовала уравнять права первичных владельцев ОВГВЗ с даты вступления в силу Федерального закона N 110-ФЗ.

В связи с этим, пунктом 1 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ предусматривается, что при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций организациями, являющимися первичными владельцами облигаций внутреннего государственного валютного облигационного займа IV и V серий (далее - ОВГВЗ IV и V серий), налоговая база, определенная при реализации (выбытии) ОВГВЗ в виде разницы между ценой реализации (выбытия) и расходами на приобретение указанных ценных бумаг с учетом затрат, связанных с указанной реализацией (выбытием), может корректироваться на суммы курсовых разниц, предусмотренных пунктом 1 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ.

Кроме того, в дополнение к пункту 1 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ пунктом 2 статьи 3 этого закона предусматривается для первичных владельцев ОВГВЗ возможность учета курсовых разниц по валютным счетам и операциям в иностранной валюте, образовавшихся с 1 августа 1998 года по 31 декабря 1998 года, независимо от применяемой учетной политики отражения этих курсовых разниц на счетах бухгалтерского учета, при исчислении налоговой базы по операциям с указанными ОВГВЗ.

Пункт 2 статьи 3 Федерального закона N 58-ФЗ предусматривает порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по операциям с указанными выше ОВГВЗ только для первичных владельцев данных ценных бумаг.

Доведите изложенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Заместитель
министра финансов РФ
С.Д.Шаталов

Приложение
к письму Министерства финансов РФ
от 26 октября 2005 года N 03-03-02/118

Пример 1. По ценной бумаге, номинированной в иностранной валюте, приобретенной после 14.07.2005.

Организацией приобретена купонная обращающаяся на организованном рынке облигация, номинированная в долларах США (100 долл.) и имеющая доходность 12 процентов годовых, выпущенная 30.08.2005. Дата приобретения 30.09.2005. Цена приобретения 101 долл., где уплаченный НКД 1 долл. Реализована данная облигация 30.08.2006 за 112 долл., где полученный накопленный процентный (купонный) доход составляет 12 долл.

Пример 1.1. Представим условия совершенной операции, а также размер признанных доходов на отчетную дату в таблице.

Переоценка расходов по приобретению облигации, включая уплаченный накопленный процентный (купонный), для целей налогового учета не производится.

1. Отражение начисления процентного (купонного) дохода в налоговом учете для включения в налоговую базу по налогу на прибыль.

За 2005 год (31.12.2005) (4 - 1) х 30,5 = 91,5 руб., и отражается по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль в 2005 году.

На 01.04.2006 отражается 82,5 руб. = (7 - 1) х 29 - 91,5 руб. по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль 2006 года.

На 01.07.2006 отражается 187,5 руб. = (10 - 1) х 31 - 91,5 по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль 2006 года.