ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО

от 10 декабря 1996 года N 9


Обзор судебной практики применения законодательства
о налоге на добавленную стоимость

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации рассмотрел Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость и в соответствии со статьей 16 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информирует арбитражные суды о выработанных рекомендациях.

Обзор
судебной практики применения законодательства
о налоге на добавленную стоимость

1. Действия юридического лица по наделению (перераспределению) имуществом своих обособленных подразделений, а также передача товаров юридическим лицом своему обособленному подразделению либо одним обособленным подразделением другому не для целей внутреннего потребления, а для последующей реализации (в том числе после доработки или переработки) не создают объект обложения налогом на добавленную стоимость.

В арбитражный суд обратилось акционерное общество с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансовых санкций за неполный учет оборотов по реализации товаров при исчислении суммы налога на добавленную стоимость.

Из представленных арбитражному суду документов следовало, что истец в отчетном периоде передавал своим филиалам определенные имущественные объекты в рамках выполнения функций по наделению своих обособленных подразделений имуществом (пункт 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации). По мнению налоговой инспекции, между обществом и его филиалами совершались сделки по реализации товаров, в которых общество выступало продавцом, и, следовательно, у истца при этом возникал объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичную позицию заняла налоговая инспекция по другому делу, из материалов которого следовало, что акционерное общество в отчетном периоде передавало своим филиалам древесину для обработки и последующей реализации потребителям.

Налоговые инспекции в своих доводах о применении санкций в обоих случаях сослались на подпункт "г" пункта 1 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", в соответствии с которым к числу плательщиков упомянутого налога относятся филиалы, отделения и другие обособленные подразделения предприятий, находящиеся на территории Российской Федерации и самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). При этом ответчики считали, что передача организацией своим филиалам имущества во всех случаях равнозначна отчуждению его третьим лицам (покупателям) и, следовательно, должна рассматриваться как сделка по реализации соответствующих вещей.

Между тем в приведенных ситуациях оснований для применения финансовых санкций не имелось.

Согласно статье 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" данный налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

Наделение юридическим лицом своего обособленного подразделения имуществом, в том числе перераспределение этого имущества, в соответствии с пунктом 3 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации является одной из функций юридического лица по отношению к упомянутому подразделению и не может быть квалифицировано как действия по реализации товаров (работ, услуг).

Что касается приведенного выше другого дела, то необходимо иметь в виду, что согласно подпункту "а" пункта 2 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри юридического лица считаются объектами налогообложения только при условии, что они совершены в целях собственного потребления получателя и затраты по ним не относятся на издержки производства и обращения.

Таким образом, в описанных ситуациях отсутствовал объект обложения налогом на добавленную стоимость, поэтому применение финансовых санкций налоговыми органами произведено неправомерно.

При таких обстоятельствах решения (акты) налоговых инспекций были признаны арбитражным судом недействительными.

2. При совершении любым из участников совместной деятельности сделки по реализации товаров (работ, услуг) в общих интересах налог на добавленную стоимость по соответствующим оборотам может быть уплачен как участником, ведущим общие дела, так и участником, фактически совершившим сделку.

В арбитражный суд обратилась организация с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансовых санкций за неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Имевшиеся в деле материалы свидетельствовали о том, что истец является участником договора о совместной деятельности, предусматривающего совместный проект по производству и реализации летательных аппаратов малой авиации. Ведение общих дел согласно данному договору было поручено другому участнику договора.

В ходе осуществления совместной деятельности истец произвел для третьей организации маркетинговые исследования по определению конкурентоспособности проектируемой модели самолета на рынках России и других стран. Данные маркетинговые услуги оплачивались заинтересованной организацией путем перечисления денежных средств участнику совместной деятельности, ведущему общие дела, а не участнику, фактически оказавшему услуги в общих интересах участников договора.

По мнению налогового органа, обязанность по уплате в бюджет налога возникла у лица, фактически оказавшего услугу (совершившего оборот).

Истец же ссылался на то, что налог на добавленную стоимость по данным оборотам уплачен получателем средств, т.е. участником, ведущим общие дела.

Арбитражный суд поддержал позицию истца, мотивировав свое решение следующим.

В соответствии со статьей 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Как было установлено судом, спорная сделка была совершена истцом в общих интересах участников совместной деятельности и выручка поступила участнику, ведущему общие дела. Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" не содержит специальных указаний о порядке уплаты названного налога в подобных ситуациях.

Учитывая, что результат спорной сделки представлял интерес для всех участников совместной деятельности и денежные средства поступили участнику, ведущему общие дела, арбитражный суд признал, что налог мог быть уплачен как участником, совершившим сделку, так и участником, ведущим общие дела.

Кроме того, расходы по налогообложению сделок, совершенных в общих интересах любым участником, в конечном счете среди прочих расходов распределяются между всеми участниками совместной деятельности по правилам статьи 1046 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Поскольку истец представил доказательства уплаты налога на добавленную стоимость участником, ведущим общие дела и получившим соответствующие денежные средства, арбитражный суд иск удовлетворил.

3. Денежные средства, полученные по договорам займа, не включаются в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

В практике арбитражных судов возник вопрос о том, включаются ли в облагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость денежные средства, полученные по договорам займа.

Некоторые государственные налоговые инспекции, установив, что при исчислении налога на добавленную стоимость предприятия не учитывали денежные средства, полученные по договорам займа, принимали решения о взыскании финансовых санкций за неполный учет объекта налогообложения и недоплату налога.

При этом налоговые инспекции ссылались на пункт 14 Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270, согласно которому в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость, включаются средства, полученные от других предприятий и организаций.

Арбитражные суды, удовлетворяя иски предприятий о признании недействительными подобных решений налоговых инспекций, исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Согласно пункту 1 статьи 4 названного Закона облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применения цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. В облагаемый оборот включаются также любые полученные предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Полученные заемщиком денежные средства не относятся к оборотам по реализации товаров (работ, услуг), их получение не связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). Из смысла Указа Президента Российской Федерации от 22.12.93 N 2270 также не следовало, что в облагаемый оборот подлежат включению возвратные (заемные) денежные средства.

При изложенных обстоятельствах заемные денежные средства правомерно не были включены предприятиями в оборот, подлежащий обложению налогом на добавленную стоимость. У налоговых инспекций оснований для взыскания в этом случае финансовых санкций не имелось.

4. Если в декларации (расчете) по налогу на добавленную стоимость при указании налогооблагаемого оборота не были учтены отдельные суммы вследствие необоснованного применения льготы, имеет место неполный учет налогоплательщиком объекта налогообложения.

Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, взыскания штрафа в размере той же суммы и пени, мотивируя это тем, что оно пользуется льготой, освобождающей от налогообложения отдельные суммы.

При проверке данного предприятия налоговой инспекцией было установлено, что оснований для использования соответствующей льготы у предприятия не имелось, поскольку им не оказывались услуги, которые включены в Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога. Предприятие должно было уплачивать налог на добавленную стоимость со всех видов услуг.

В связи с нарушением налогового законодательства к предприятию были применены финансовые санкции, установленные подпунктами "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

При рассмотрении иска предприятия арбитражный суд установил следующее.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" плательщики налога на добавленную стоимость ежемесячно представляют налоговым органам по месту своего нахождения расчеты по установленной форме.

В представленных в налоговую инспекцию расчетах по налогу при указании оборотов, подлежащих налогообложению, предприятием не были учтены отдельные обороты по приведенным выше причинам.

Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога на добавленную стоимость, установлен пунктом 1 статьи 5 названного выше Закона. Этот Перечень является единым на всей территории Российской Федерации.

Предприятие не представило доказательств, подтверждающих, что часть оказываемых им услуг включена в Перечень товаров (работ, услуг), освобождаемых от налога.

При изложенных обстоятельствах допущенное истцом нарушение может быть квалифицировано как неполный учет объекта налогообложения.

В связи с этим арбитражный суд в иске отказал.

5. Под услугами городского пассажирского транспорта, а также услугами по перевозке пассажиров в пригородном сообщении, освобождаемыми от налога на добавленную стоимость, понимаются услуги, оказываемые общедоступным транспортным средством, осуществляющим перевозку пассажиров по установленным в общем порядке маршруту и графику с обозначенными остановочными пунктами (остановками).

В арбитражный суд обратилась организация городского пассажирского транспорта с иском о признании недействительным решения (акта) налоговой инспекции о применении финансовых санкций в связи с неполным учетом объекта обложения налогом на добавленную стоимость. Из представленных истцом документов следовало, что по договорам с несколькими промышленными организациями им оказывались услуги по автомобильной перевозке персонала данных организаций от обусловленного договорами места до места работы и обратно. Эти транспортные услуги не учитывались истцом при определении объекта обложения налогом на добавленную стоимость со ссылкой на подпункт "в" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

По мнению налоговой инспекции, отраженному в акте проверки, указанные услуги не подпадают под услуги, освобождаемые от налога на добавленную стоимость на основании указанной выше нормы, поскольку предоставляемые услуги были адресованы ограниченному кругу лиц сотрудникам нескольких коммерческих организаций. При этом отсутствовало обозначение маршрутов и остановочных пунктов по пути следования автобусов.

Арбитражный суд поддержал позицию налоговой инспекции, указав на следующее.

В соответствии с подпунктом "в" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от уплаты в бюджет данного налога освобождаются услуги городского пассажирского транспорта, одним из отличительных признаков которых является их публичность (общедоступность), что предполагает наличие возможности пользоваться этими услугами не только у сотрудников организаций, заключивших с перевозчиком соответствующие договоры, но и всем лицам, желающим воспользоваться транспортными услугами.

В данном случае подразумевается освобождение от налогообложения определенного вида услуг, а не предоставление льготы налогоплательщику в целом по любым оказываемым им услугам.

При таких обстоятельствах арбитражный суд отказал в иске транспортной организации.

6. Неполный учет объекта обложения налогом на добавленную стоимость в связи с невключением в него сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящей реализации товаров (выполнения работ), влечет ответственность, предусмотренную подпунктами "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В арбитражный суд обратилось строительное предприятие с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании доначисленной суммы налога на добавленную стоимость, штрафа в размере той же суммы и пени.

Решение налоговой инспекции принято на основании акта проверки соблюдения предприятием налогового законодательства, в котором отмечено, что предприятием занижена подлежащая внесению в бюджет сумма налога на добавленную стоимость в результате невключения в облагаемый оборот в соответствующих отчетных периодах сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящего выполнения работ.

В обоснование исковых требований строительное предприятие сослалось на пункт 2 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" (в редакции от 22.12.92), в соответствии с которым для строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций облагаемым оборотом является стоимость выполненных работ, принятых заказчиками.

При рассмотрении данного дела арбитражный суд исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров, выполненных работ и оказанных услуг.

Пунктом 1 статьи 4 Закона (в редакции, действовавшей с 01.01.93) установлено, что в облагаемый оборот включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия.

Определение налогооблагаемого оборота в таком порядке не предусматривает никаких исключений. Данная норма носит общий характер и распространяется на все предприятия вне зависимости от видов деятельности и учетной политики.

В пункте 2 статьи 4 Закона, на который ссылалось предприятие, дается определение облагаемого оборота применительно к строительным, строительно - монтажным и ремонтным предприятиям, а не устанавливается порядок исчисления этого оборота.

Строительное предприятие, не включив суммы полученных авансовых платежей в облагаемый оборот, допустило неполный учет объекта налогообложения в соответствующие отчетные периоды, что привело к занижению подлежащего внесению в бюджет налога на добавленную стоимость.

На основании этого налоговой инспекцией к строительному предприятию обоснованно были применены финансовые санкции, предусмотренные подпунктами "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Арбитражным судом правомерно отказано в иске.

Необходимо, однако, иметь в виду, что ответственность за неполный учет объекта налогообложения не может применяться в том случае, когда до момента проверки авансовые платежи полностью учтены в составе налогооблагаемого оборота при окончательных расчетах за реализованные товары (работы, услуги).

7. Неправильное определение цены для целей налогообложения при реализации продукции (товаров, работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, повлекшее занижение подлежащего уплате налога на добавленную стоимость, является основанием для применения ответственности, предусмотренной подпунктами "а" и "в" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

В результате документальной проверки предприятия налоговой инспекцией были выявлены факты реализации предприятием товаров по ценам ниже их фактической себестоимости и неправильного определения цены для целей налогообложения оборотов по этим сделкам. Налоговой инспекцией принято решение о применении финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на добавленную стоимость, штрафа в размере той же суммы и пени.

Считая решение налоговой инспекции неправомерным, предприятие обратилось в арбитражный суд с иском о признании его недействительным.