АРБИТРАЖНЫЙ СУД г. МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 13 мая 2011 года Дело N А40-139012/10

4-830

Резолютивная часть решения объявлена 05 мая 2011 года

Полный текст решения изготовлен 13 мая 2011 года

Арбитражный суд в составе судьи Шудашовой Я.Е.

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабаевой И.-Е.Т.

рассмотрел дело по заявлению ОАО "ТВЭЛ"

к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения от 03.06.2010г. N 03-1-21/182 в части

в судебное заседание явились:

от заявителя - Бражник М.И. доверенность от 29.03.2010г. N 41, Тимаев З.И., дов. от 24.01.2011 N 11, Ковалев П.Н. доверенность от 21.09.2010г. N 144,; Алексахина Р.А., дов. от 21.09.2010 N 144 (после перерыва)

от ответчика - Шаронин В.Ю., дов. от 09.03.2011 N 03329, Овчинникова Н.Ю. доверенность от 08.11.2010г. N 18344.; Иванцов А.В., дов. от 08.11.2010 (после перерыва не явка)

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество Комплекс гостиницы "ТВЭЛ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция, ответчик) N 03-1-21/182 от 30.06.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" по пунктам 1.1, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6, 1.7, 1.8, 1.9, 1.10, 1.13 мотивировочной части решения и соответствующей части п. 1-3 резолютивной части решения.

Заявитель в судебном заседании поддержал требования в полном объеме, в обоснование требований указывал, что по итогам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, при этом решение не соответствует налоговому законодательству, кроме этого, ряд выводов, сделанных налоговым органам, не соответствует фактам, имевшим место в деятельности организации.

Налоговый орган заявленные требования не признал по доводам, изложенным в письменных пояснениях, указав, что в ходе проверки установлены нарушения законодательства о налогах и сборах, что привело к неуплате налогов.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявленные требования подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в период с 07 декабря 2009 года по 31 марта 2010 года проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО "ТВЭЛ" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налога и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, по итогам которой налоговым органом составлен Акт выездной налоговой проверки N 03-1-20/009 от 18.05.2010г. (т.4 л.д.1-81).

На акт налоговой проверки Обществом представлены возражения от 08.06.2010г. N11574 (т.4 л.д.82-97), рассмотрев которые налоговый орган 30.06.2010 принял Решение N 03-1021/182 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.2 л.д.1-113).

Указанным решением налогового органа Заявитель по п. 1 резолютивной части решения привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 2 125 764 руб.; по п. 2 резолютивной части решения Обществу начислены пени по состоянию на 30.06.2010 в размере 4 166 860 руб.; по п. 3 резолютивной части решения налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль за 2007-2008г.г. в размере 43 030 087 руб., НДС за 1 квартал 2008 года в размере 1 988 250 руб., а также пени и штрафы; по п. 4 резолютивной части решения - внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета; по п. 5 резолютивной части решения - уменьшить заявленную к возмещению из бюджета в завышенном размере сумму НДС в размере 52 065 387 руб.

Заявителем на решение налогового органа N 03-1021/182 от 30.06.2010 в УФНС России по г. Москве подана апелляционная жалоба от 21.07.2010 N11-19/9170 (т.3 л.д.1-31), рассмотрев которую вышестоящий налоговый орган решением от 11.11.2010 N АС-37-9/15156@ (т.2 л.д.32-58) решение налогового органа N 03-1021/182 от 30.06.2010 оставил без изменения, жалобу налогоплательщику - без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись в части с вынесенным налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки решением, обратился в суд за защитой своих нарушенных прав и интересов.

Суд считает решение налогового органа не соответствующим налоговому законодательству и нарушающим права и законные интересы Заявителя по следующим основаниям.

В соответствии с п.1.1 Решения инспекцией исключены из состава затрат Общества расходы на НИОКР.

Общество несло расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) с привлечением российских научных центров в качестве подрядчиков.

Расходы на проведение данных работ (в том числе, не давших положительного результата) учитывались для целей налогообложения в налоговом периоде, когда стал известен конечный результат всего комплекса проведенных связанных и последовательных работ по определенным темам НИОКР (в 2007-2008 г.г.).

Налоговый орган указал, что в нарушение п. 4 ст. 5, п. 2 ст. 262 НК РФ в 2007-2008 г.г. были учтены затраты на НИОКР, не давшие положительного результата. Данные затраты подлежали учёту по мере подписания актов приёма-передачи работ, в связи с чем затраты должны быть списаны в 2003-2006 г.г. и только в размере 70%, а не полностью.

На основании данного нарушения, инспекцией установлено занижение налога на прибыль за 2007 г. в сумме 1 345 418 руб., за 2008 г. в размере 7 601 244 руб., также начислены пени, и Общество привлечено к ответственности (ст.122 НК РФ).

Суд считает Решение в данной части незаконным и необоснованным по следующим основаниям.

Общество входит в состав Госкорпорации "Росатом" и является лидером гражданского сектора российской атомной отрасли.

Основной деятельностью Общества является разработка, производство и реализация (в т.ч. на экспорт) ядерного топлива, а также услуги по разработке, лицензированию и научно-техническому сопровождению эксплуатации ядерного топлива (включая предоставление гарантий по эксплуатации активных зон ядерных реакторов).

Учитывая сложность и опасность данных видов деятельности, одним из приоритетных направлений в развитии Общества является совершенствование ядерной, радиационной, экологической и общепромышленной безопасности, а также усовершенствование технологии производства, разработка принципиально новых безопасных видов топлива и их лицензирование для поставок в России и зарубежом.

Для этих целей Общество несло расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Данные работы проводились на основании специально разработанных отраслевых программ, утвержденных Министерством РФ по атомной энергии (отраслевая программа Эффективное топливоиспользование на АЭС на период 2002-2005 годы и на перспективу до 2010 г. (т. 5 л. д. 83)).

Расходы на проведение данных работ (в том числе, не давших положительного результата) учитывались для целей налогообложения в налоговом периоде, когда стал известен конечный результат всего комплекса проведенных связанных и последовательных работ по определенным темам НИОКР (т.е. в 2007-2008 г.г.).

Инспекция, указывая на неправомерность учета расходов в периоде, когда стал известен конечный результат испытаний, не принимает во внимание, что все рассматриваемые научные исследования состояли из нескольких разноплановых этапов, выполнявшихся в строго определенной последовательности.

Особенность проводившихся исследований состояла в том, что в отдельности каждый этап, как правило, самостоятельной ценности (в отсутствие других законченных этапов) не имеет, но имел значения для последующих этапов работ по данной НИОКР.

Так, например, успешные решения по конструкции тепловыделяющей сборки с точки зрения обеспечения ее необходимой прочности и жесткости могут быть дискредитированы результатами заключительных теплогидравлических испытаний, что подтверждается техническим заключением начальника отдела НИОКР Общества (т. 5 л. д. 81).

Учитывая данную особенность Общество закрепило в "Инструкции о порядке организации проведения НИОКР, признания расходов по ним для целей бухгалтерского учета и налогообложения", утвержденная Приказом Президента Общества от 14.09.2004 N 68 (т.6 л.д.114-137), что единицей расходов на НИОКР (инвентарным объектом) является работа (тематика), т.е. совокупность научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, общий результат выполнения которых самостоятельно используется в производстве продукции.

Тематика является совокупностью последовательных и комплексных исследований, выделенных и сгруппированных исходя из характера и целей исследований, намерений и возможности их обособленного использования в производственной деятельности.

Каждое исследование в рамках одной тематики (НИОКР) может проводиться различными научно-исследовательскими центрами РФ (с учетом специфики их деятельности) на основании отдельных договоров на проведение научно - исследовательских работ.

При этом необходимо учитывать, что завершение работ в рамках одного договора не позволяет определить принесли ли работы в рамках конкретной тематики какой либо результат или нет.

Учитывая возможные катастрофические последствия ошибочных изменений в технологическом процессе производства и эксплуатации ядерного топлива результат проведения каждой НИОКР (тематики) должен подтверждаться только после прохождения всех исследований (завершающих этапов), предусмотренных данной тематикой, включая лицензирование и получение заключений по полученным результатам от надзорных организаций.

В отношении оспоренных Инспекцией расходов на НИОКР Общество подписывало с подрядчиками в рамках отдельных этапов по Тематикам акты приёма - передачи результатов в 2003-2005 г.г.

Однако в указанные периоды (2003-2005 г.г.) оснований для учета расходов по таким договорам не имелось, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ (в редакции, действовавшей в данные периоды) для целей признания таких расходов имел значение момент, когда стал известен итоговый результат всех исследований (положительный или отрицательный.

Так если НИОКР принёсли положительный результат: расходы равномерно включались в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Если НИОКР не дал положительного результата: расходы на НИОКР подлежали включению в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет, в размере, не превышающем 70 % в фактически осуществленных расходов.

Следовательно, нормами НК РФ в 2003-2005 гг. устанавливался различный порядок учёта расходов на НИОКР в зависимости от итогового результата таких работ и до определения данного результата расходы не могли быть учтены для целей налогообложения. Все НИОКР, расходы по которым оспорены Инспекцией, имели отдельные этапы в 2003-2005 гг. Но в отношении всех данных НИОКР последние этапы исследований, по итогам которых были выявлены итоговые результаты каждый из НИОКР, были произведены в 2007 -2008гг., что Инспекцией не оспаривается.

Таким образом, поскольку в 2003-2005 гг. итоговые результаты по конкретным тематикам (НИОКР), отдельные этапы которых закрывались актами приёмки-передачи, не были известны, вывод Инспекции о том, что данные расходы должны учитываться именно в эти налоговые периоды, незаконен.

Необходимо отметить, что в соответствии с новой редакцией ст. 262 НК РФ (изменения внесены п. 15 ст.1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) налогоплательщикам предоставлено право с 01.01.2006 г. списывать расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в полном размере.

Переходных положений, регламентирующих порядок применения новой редакции данной статьи, вышеуказанный закон не содержит.

При этом, если расходы на НИОКР начинают признаваться в период, когда действуют новые правила, то они включаются в состав расходов в соответствии с новыми правилами, что Инспекцией не оспаривается

Таким образом, поскольку затраты признавались после 01.01.2006 г., а именно когда стал известен итоговый результат по тематике, они обоснованно включались Обществом в состав расходов по налогу на прибыль в полном размере. В силу положений п.2 ст. 262 НК РФ Общество не могло признать расходы в 2003-2005 гг. до определения конечного результата НИОКР.

Начиная с 01.01.2007 г. расходы на НИОКР как давшие положительный результат, так и не давшие результата списываются в течение одного года (Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 144-ФЗ).

Однако данное правило не означает отсутствие различий в учёте расходов на НИОКР в зависимости от результата.

Так, учёт расходов на НИОКР, давших положительный результат, ставится в зависимость от использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) (п.2 ст. 262 НК РФ).

Следовательно, с 01.01.2007 г. расходы на НИОКР, давшие положительный результат, учитываются в течение года с начала их использования в производстве.

Как указано в Письме ФНС РФ от 18 августа 2009 г. N 3-2-13/183@, при получении результатов НИОКР, признанных положительными, учет затрат не может производиться до момента начала их использования в деятельности налогоплательщика.

Аналогичные положения закреплены в Инструкции N 68, а также в учетных политиках Общества (т.6 л.д.1-113).

Следовательно, и с 2007 г. сохраняются различия в учёте расходов на НИОКР в зависимости от результата.

Несмотря на внесение изменений в п.2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР по- прежнему делятся на принесшие положительный результата и не давшие такового.

Также в соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ в случае, если в результате НИОКР налогоплательщик получает права на результаты интеллектуальной деятельности, они признаются нематериальными активами и подлежат амортизации.

Таким образом, даже после внесения рассматриваемых изменений в п. 5 ст. 262 НК РФ определение результата работ имеет значение для целей налогообложения, и Общество правомерно учитывало расходы по мере определения конечного результата НИОКР в 2007-2008 гг.

В отношении позиция Инспекции о сроке окончания работ по тематикам судом установлено следующее.

Инспекция, не обладая соответствующими специальными познаниями в области научных разработок, направленных на совершенствование ядерно-топливного цикла, и игнорируя документальное подтверждение о факте окончания тематики НИОКР, делает выводы о результатах НИОКР.

Например, Инспекция указывает на то, что "…в рамках одной тематики…могли проводиться разноплановые работы, что свидетельствует об опосредованном объединении большого количества разноплановых работ в рамках одной тематики" (стр. 8 Решения, стр. 4 Отзыва).

Данный вывод не только ничем не обоснован, но и прямо противоречит документам, которые представлялись в рамках проверки.

Большинство работ выполнялись в рамках программы "Эффективное топливоиспользование на АЭС на период 2002-2005 годы и на перспективу до 2010 г.", утверждённой первым замминистра по атомной энергии (т. 5 л. д. 83-130).

Согласно п. 1.5 указанной программы, цель программы состоит в систематизации мероприятий НИОКР и организации работ по повышению эффективности использования ядерного топлива на АЭС России для достижения мирового уровня показателей по ядерному топливу, начиная от разработки проектов, подготовки производства и внедрение на АЭС ядерного топлива нового поколения.

В рамках тематики N 6 в обеспечение лицензирования и безопасной эксплуатации топлива для АЭС проводились экспериментальные исследования и математическое моделирование параметров теплогидравлики теплоносителя, разработка программ экспериментальных исследований коррозионного поведения конструкционных материалов и программ проведения реакторных экспериментов, реакторные испытания элементов ТВС, что подтверждается соответствующими договорами с подрядчиками (т. 7 л. д. 1-117)

Согласно техническому заключению начальника отдела НИОКР Общества кандидата технических наук А.А. Тузова (т.5 л. д. 81), вплоть до проведения испытаний макета ТВС каждый отдельный этап работ заканчивался успешно, поскольку, по мере существовавшего на тот момент задания, технические решения по конструкции ТВС представлялись обоснованными.

Однако, после проведения в 2006 г. итоговых ресурсных испытаний макета, выяснилось, что характеристики ТВС не удовлетворяют тем требованиям, которые предъявляет потенциальный заказчик, разработанные технические решения оказались неприменимы для производства топлива с требуемыми рабочими характеристиками. Соответственно, на основании данных испытаний результат всего комплекса НИОКР, который казался обнадеживающим на промежуточных стадиях работ, оказался в конечном итоге отрицательным.

В силу этих причин комиссия по оценке результатов НИОКР, руководствуясь Инструкцией N 68, приняла решение о невозможности признания расходов на весь комплекс выполненных НИОКР, о чем и был составлен акт N 19 от 30 ноября 2006 г.

Относительно приведенных в Решении тематик NN 18, 19 и 25к судом установлено, что расходы на их проведение были списаны в состав расходов на НИОКР, не давших положительный результат на основании итоговых актов, в момент определения итогового результата - невозможности использования при производстве продукции. Длительность периода после завершения работ подрядчиками до принятия решения о результате работ объясняется испытаниями на пригодность полученных работ для использования в деятельности Общества. Данные испытания проводились Обществом самостоятельно и именно на их основании принималось решение о результате работ по НИОКР.