АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 24 декабря 2010 года  Дело N А40-84301/2008

Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола секретарем судебного заседания Тереховым А.А., рассмотрев в открытом судебном заседании дело по иску ОАО «АНК «Башнефть» к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 о признании незаконным бездействия, обязании зачесть НДС за июнь 2005 года в размере 12 247 790 руб., при участии представителя заявителя: Васин М.Н., доверенность от 27.08.2010 г., паспорт, представителя заинтересованного лица: Суховей Е.А., доверенность от 29.07.2010 г., удостоверение,

УСТАНОВИЛ:

ОАО «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в суд  к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 (далее – Инспекция, налоговый орган) с требованиями:

- признать незаконным бездействие Инспекции, выразившееся в непринятии решения о зачете излишне взысканной суммы НДС по уточненной налоговой декларации за июнь 2005 года в размере 12 247 790 руб.;

- обязать Инспекцию зачесть излишне взысканный НДС за июнь 2005 года в размере 12 247 790 руб. в счет уплаты текущих платежей.

Арбитражный суд г. Москвы решением от 03.02.2009 г. (том 3 л.д. 94-97) удовлетворил требование Общества в полном объеме. Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2009 г. решение суда первой инстанции было изменено в части удовлетворения требований о признании незаконным бездействия и обязании произвести зачет на сумму 4 000 руб., в указанной части решение отменено, а производство по делу прекращено в связи с отказом Общества от иска, в остальной части решение от 03.02.2009 г. оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа (ФАС Московского округа) постановлением от 30.07.2009 г. (том 4 л.д. 16-18) судебные акты суда первой и апелляционной инстанции в части удовлетворения требований отменил, вернул дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, признал правомерным установленное судами незаконное бездействия налогового органа по не проведению камеральной проверки уточненной декларации и не принятия решения по заявлению налогоплательщика о зачете, указал на отсутствие исследования и отражения в судебных актах вопроса об обоснованности заявленных в уточненной декларации вычетов в сумме 12 243 790 руб. и на необходимость при новом рассмотрении дела проверить сумму НДС заявленную к вычету в уточненной декларации и принять законное и обоснованное решение.

Общество при новом рассмотрении дела поддержало заявленные требования по доводам изложенным в письменных пояснениях от 17.12.2010 г. (том 13 л.д. 2-13).

Инспекция (ответчик) при новом рассмотрении возражала против удовлетворения требований по доводам, изложенным в письменных пояснениях от 08.09.2009 г. (том 4 л.д. 36-38), указывая на отсутствие оснований для зачета в виду наличия ранее вынесенного и не оспоренного решения от 19.04.2006 г. № 15/52/495, которым отказано в применении вычета по уточненной декларации № 2 за июнь 2005 года в сумме 12 243 790 руб., а также на пропуск установленного пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) трехлетнего срока на заявление вычетов в уточненной декларации № 5.

Суд, выслушав лиц, участвующих в деле, исследовав и оценив имеющиеся в деле документы в их совокупности, выполнив указание ФАС Московского округа, пришел к выводу об обоснованности требований ОАО «Акционерная нефтяная компания «Башнефть» в виду следующего.

Как следует из материалов дела, Общество 28.05.2008 г. представило уточненную налоговую декларацию по НДС (внутренний рынок) за июнь 2005 года (том 1 л.д. 7-20), в которой отразило следующие показатели: сумма налога, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг) – 494 731 219 руб. (строка 300), налоговые вычеты (всего) – 226 911 619 руб. (строка 380), в том числе сумма налога, предъявленная налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления – 12 330 780 руб. (строка 314), по иным товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций признаваемых объектом налогообложения – 213 791 479 руб. (строка 317), итоговая сумма НДС исчисленная к уплате в бюджет за июнь 2005 года составила 267 820 156 руб. (строка 390).

Налогоплательщик одновременно с представлением уточненной декларации № 5 представил в Инспекцию письмом от 28.05.2008 г. № 08-2/15-591 (том 1 л.д. 21-27) первичные документы подтверждающие налоговые вычеты в сумме 12 243 790 руб. и этим же письмом просил налоговый орган зачесть в счет текущих платежей на основании статьи 78 НК РФ «отказанные по решению от 19.04.2006 г. № 15/52/495 налоговые вычеты по НДС в сумме 12 243 790 руб., обоснованность применения которых подтверждено представленными документами и пояснениями к уточненной декларации № 5».

После получения акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам от 24.09.2008 г. и приложенных к нему карточек «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) – том 1 л.д. 63-77 Общество обнаружило отсутствие в КРСБ проведенного уменьшения по уточненной декларации № 5 за июнь 2005 года в размере 12 243 790 руб. (зачета вновь заявленных вычетов в уточненной декларации в счет текущих платежей) и обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с настоящим заявлением.

Судом установлено, что спорная сумма налоговых вычетов в размере 12 243 790 руб., образовалась следующим образом.

20 июля 2005 года налогоплательщик представил в Инспекцию первичную декларацию по НДС (внутренний рынок) за июнь 2005 года, согласно которой: сумма НДС исчисленного с реализации товаров (работ, услуг) составила 494 674 483 руб., налоговые вычеты составили 222 600 463 руб., в том числе по строке 314 – 7 618 556 руб., по сроке 317 – 206 527 623 руб., итоговая сумма налога исчисленная к уплате в бюджет составила 272 074 576 руб.

30 ноября 2005 года общество представило первую уточненную декларацию за июнь 2005 года, в которой сумма НДС с реализации составила 494 674 483 руб., налоговые вычеты – 223 107 326 руб. (увеличены на 506 863 руб.), в том числе по строке 317 – 206 609 455 руб. (увеличены на 81 832 руб.), итоговая сумма налога исчисленного к уплате составила 271 567 713 руб. (уменьшилась на 506 863 руб.).

24 января 2006 года налогоплательщик представил вторую уточненную декларацию за июнь 2005 года (том 1 л.д. 44-57), согласно которой сумма НДС с реализации – 494 522 752 руб. (уменьшилась на 151 731 руб.), налоговые вычеты – 227 278 507 руб. (увеличились на 4 171 181 руб.), в том числе по строке 314 – 12 330 780 руб. (увеличились на 4 712 224 руб.), по строке 317 – 214 141 021 руб. (увеличились на 7 531 566 руб.), по строкам 312 и 313 сумма вычетов уменьшилась на 8 072 608 руб., итоговая сумма налога, исчисленная к уплате составила 267 244 801 руб. (уменьшилась на 4 322 912 руб.).

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку уточненной декларации № 2, по результатам проверки принял решение 19.04.2006 г. № 15/52/495 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1 л.д. 42-43), которым отказал в применении вычетов отраженных в уточненной декларации по строкам 314 и 317 в сумме превышающей первичную декларацию в размере 12 243 790 руб., предложил уплатить НДС в размере 12 243 790 руб., в связи с непредставлением на требование от 14.02.2006 г. № 52-30-11/02253 (том 1 л.д. 95-96) документов подтверждающих вычеты в части строк 314 и 317 уточненной декларации.

Налогоплательщик решение от 19.04.2006 г. № 15/52/495 в порядке установленном статьями 137, 138 НК РФ в вышестоящий налоговый орган и в порядке установленном главой 24 АПК РФ в суд не обжаловал.

На основании решения от 19.04.2006 г. № 15/52/495 Инспекцией было направлено требование об уплате налога от 02.05.2006 г. № 199 (том 1 л.д. 58), сумма начисленного по решению налога была взыскана в бесспорном порядке (статья 45, 46 НК РФ) путем проведения зачета излишне уплаченного НДС на основании решения о зачете от 28.05.2006 г. № 247 (том 1 л.д. 59-62).

19 марта 2007 года общество представило третью уточненную декларацию за июнь 2005 года (том 1 л.д. 97-111), в которой сумма НДС с реализации составила 494 821 613 руб. (увеличилась на 289 861 руб.), налоговые вычеты – 226 928 965 руб. (уменьшились на 349 542 руб.), в том числе по строке 314 – 12 330 780 руб. (не изменились), по строке 317 – 213 791 479 руб. (уменьшились на 349 542 руб.), итоговая сумма НДС исчисленная к уплате составила 267 893 204 руб. (увеличилась на 648 403 руб.).

24 апреля 2008 года налогоплательщик представил четвертую уточненную декларацию за июнь 2005 года (том 1 л.д. 28-41), согласно которой сумма налога с реализации составила 494 731 219 руб. (уменьшилась на 90 394 руб.), налоговые вычеты составили 226 911 619 руб. (уменьшились на 11 346 руб.), в том числе по строке 314 – 12 330 780 руб. (не изменились), по строке 317 – 213 791 479 руб. (не изменились), итоговая сумма НДС исчисленная к уплате в бюджет составила 267 820 156 руб. (уменьшилась на 73 048 руб.).

28 мая 2008 года общество представило пятую уточненную декларацию за июнь 2005 года (том 1 л.д. 7-20), в которой все показатели остались без изменения, по сравнению с уточненной декларацией № 4, включая показатели по строкам 314 и 317 декларации.

Пунктом 1 статьи 173 НК РФ предусмотрено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с настоящей главой. Если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, то такая разница подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ и итоговая сумма налога на добавленную стоимость подлежащая уплате в бюджет на основании статьи 173 НК РФ или возмещению из бюджета на основании статьи 176 НК РФ отражаются в налоговой декларации по НДС, представляемой налогоплательщиком за каждый налоговый период (пункт 5 статьи 174 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными лицами налогового органа на основании налоговой декларации (расчета), документов представленных налогоплательщиком и иных документов о деятельности налогоплательщика в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации, после окончания проверки, в случае если налоговым органом установлен факт совершения налогового правонарушения, должностное лицо обязано составить акт проверки в порядке предусмотренном статьей 100 НК РФ (пункт 5).

При подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено возмещение налога, налоговый орган в силу пункта 8 статьи 88 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со статьей 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно пункту 1 статьи 100 НК РФ акт камеральной налоговой проверки, в случае, если по окончанию такой проверки установлены нарушения налогового законодательства, составляется в течение 10 дней после окончания проверки (истечение 3-х месячного срока), после чего налогоплательщик вправе в течение 15 дней представить возражения на акт проверки, которые должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней, с вынесением одного из перечисленных в пункт 7 статьи 101 НК РФ решения (пункты 1-6 статьи 101 НК РФ).

Порядок проведения камеральной проверки уточненных деклараций и оформление результатов такой проверки аналогичен порядку проверки первичных деклараций, при этом, уточненная декларация по налогу в силу положений пункта 1 статьи 81 НК РФ полностью заменяет первоначально представленную декларацию.

Следовательно, исходя из анализа статей 81, 88, 173, 176 НК РФ налоговые органы обязаны проводить камеральные проверки налоговой декларации по НДС вне зависимости от ее статуса (первоначальная или уточненная), а также от показателей этой декларации (сумма налога исчислена к уплате в бюджет или заявлена к возмещению из бюджета), с учетом особенностей истребования документов установленных пунктом 8 статьи 88 НК РФ.

Вывод суда о наличии у налогового органа обязанности проводить камеральные проверки любых деклараций по НДС вне зависимости от их статуса и показателей, с оформлением результатов проведенной проверке в случае выявления правонарушений в порядке установленном статьей 100 и 101 НК РФ соответствует арбитражной практике установленной Постановлением Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 г. № 13920/07.

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрено право налогоплательщика при обнаружении им в поданной налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию путем представления в налоговый орган уточненной декларации, при этом, уточненная налоговая декларация представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит запрета на представление уточненной декларации и права на корректировку отраженных в декларации показателей, касающихся определения суммы исчисленного налога (к уплате, уменьшению, возмещению), срок представления такой уточненной декларации не ограничен трехлетним сроком на проведение налоговой проверки установленный статьей 89 НК РФ.

Уточненная декларация, исходя из анализа статьи 81, 88 НК РФ, полностью заменяет первоначальную декларацию по всем ее показателям, поэтому, вынесенное ранее решение по результатам проведенной камеральной проверке первоначальной декларации, которым начислены суммы налога, установлено занижение налоговой базы или выявлены иные правонарушения, с момента представления уточненной декларации не подлежит исполнению и применению, то есть фактически утрачивает силу, поскольку законодатель обязывает налоговый орган проверять уточненную декларацию в том же порядке, что и первоначальную, следовательно, налогоплательщик одновременно с представлением уточненной декларацией вправе исправить допущенные при подаче первоначальной декларации и выявленные камеральной проверкой нарушения, представив дополнительные документы или пояснения, которые должны быть проверены налоговым органом.

Следовательно, исходя из анализа статей 81, 88, 173, 176 НК РФ право налогоплательщика на представление уточненной декларации по налогу с одновременным представлением пояснений и документов, подтверждающих правильность произведенных корректировок или исправлений ранее установленных нарушений, в том числе представление документов подтверждающих налоговые вычеты, ранее отказанные в принятии налоговым органом, корреспондирует с обязанностью налогового органа провести камеральную проверку уточненной декларации, включая проверку внесенных налогоплательщиком исправлений и представленных им дополнительных документов подтверждающих отдельные показатели уточненной декларации (например – налоговые вычеты) и, при отсутствии нарушений, отразить в соответствующих лицевых счетах показатели уточненной декларации, с учетом уменьшения ранее проведенных начислений по камеральной проверке первоначальной декларации, а при выявлении правонарушений, в том числе и повторяющих ранее установленные при проверке первоначальной декларации правонарушения – составить акт камеральной проверке в порядке установленном статьей 100 НК РФ, с отражением в нем соответствующих нарушений, рассмотреть материалы проверки с вызовом налогоплательщика и вынести решение в порядке установленном статьей 101 НК РФ.

Вывод суда о необходимости проведении обязательной камеральной проверке уточненной декларации, в связи с утратой силы данных как первоначальной декларации, так и принятых по результатам ее проверки решений, соответствует сложившейся арбитражной практики установленной Постановлениями Президиума ВАС РФ от 29.09.2009 г. № 5154/09, от 07.06.2005 г. № 1321/05, от 07.02.2006 г. № 11775/05, от 16.05.2006 г. № 16192/05.

Судом установлено, что Общество одновременно с уточненной декларации № 5 представило в Инспекцию первичные документы и подробные пояснения подтверждающие ранее отказанные по решению от 19.04.2006 г. № 15/52/495 налоговые вычеты по строкам 314 и 317 в размере 12 243 790 руб., просило зачесть начисленный и взысканный по решению и требованию № 199 налог на основании статьи 78 НК РФ в счет текущих платежей.

Налоговый орган в нарушении изложенных выше положений статей 81, 88, 173, 176 НК РФ камеральную проверку уточненной декларации № 5 в части повторно заявленных вычетов на основании заявления и первичных документов не проводил, решения в порядке статьи 101 НК РФ об отказе в применении вычетов не выносил, также в нарушении положений статей 78 и 79 НК РФ при отсутствии отказа в применении вычетов не произвел зачет по заявлению от 28.05.2008 г. излишне взысканного налога в счет уплаты текущих платежей (не провел уменьшение в сумме 12 243 790 руб. на основании уточненной декларации и не сторнировал ранее произведенные начисления по НДС).

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 г. № 65 «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС, по операциям облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 г. № 65) налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС, при этом, если налогоплательщиком предъявлено в суд только требование о возмещении НДС, то суд обязан рассмотреть это требование по существу и проверить законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа вне зависимости от оспаривания решения об отказе в возмещении НДС, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение НДС.

Аналогичные положения о возможности предъявления налогоплательщиком в суд требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога в порядке установленном статьями 78 или 79 НК РФ вне зависимости от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа, которым этот налог начислен (отказано в возмещении) установлены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 г. № 8989/06.

Суд с учетом требований ФАС Московского округа и возражений Инспекции проверил законность отраженных в уточненной декларации № 5 налоговых вычетов, в том числе в сумме превышения над вычетами заявленными в уточненной декларации № 1 по строкам 314 и 317 в размере 12 243 790 руб. и установил следующее.

Увеличение налоговых вычетов в размере 12 243 790 руб. в уточненной декларации № 2 и перенесенное в уточненную декларацию № 5 по строкам 314 и 317 складывается следующим образом:

- по филиалу ПИК «Аксаковнефть» вычет увеличен на 36 373 руб. в связи с допущенной ошибкой и не включением части счетов-фактур от июня 2005 года (том 2 л.д. 4-10) в книгу покупок;

- по филиалу ПИК «Краснохолмскнефть» вычет увеличился на 430 107 руб., исходя из следующего. Налогоплательщик при формировании вычетов по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам) и введенным в эксплуатацию капитальным вложениям (далее – ТМЦ) на основании учетной политики распределяет предъявленные суммы НДС по приобретенным филиалами ТМЦ на (а) затраты связанные с производством (добычей) нефти (основной вид деятельности) и (б) не связанные с производством (добычей) нефти (исходя из соотношения себестоимости всей продукции и себестоимости произведенной (добытой) нефти – определяется коэффициент). Затем затраты не связанные с производством сразу включаются в состав вычетов филиалом в период получения счетов-фактур, а связанные передаются филиалами по авизо (извещением) головной организации для специального расчета – суммы налога связанные с производством нефти распределяются на реализацию на внутреннем рынке России и на экспорт (исходя из соотношения себестоимости реализации готовой продукции (нефти) на экспорт и внутренний рынок – определяется коэффициент), после чего, (в) налог относящийся к внутреннему рынку также сразу же включается в состав вычетов, а (г) налог относящийся к экспорту включается в состав вычетов по мере подтверждения ставки 0 процентов в соответствующей декларации.

Первоначально в книге покупок было заявлено вычетов в сумме 24 768 565 руб., из них вообще не участвующие в специальном расчете – 1 113 363 руб., из оставшейся суммы 23 655 201 руб. в первичной декларации сразу в состав вычетов включена сумма 17 330 652 руб. (не относящиеся к нефти – 3 233 666 руб. + нефть на внутренний рынок – 14 096 986 руб.), в уточненной декларации из-за неверно рассчитанного коэффициента распределения на налог относящийся к производству нефти и не относящийся итоговая сумма сразу же включаемая в состав вычетов увеличилась на 430 107 руб. до 17 760 759 руб.

Подробный расчет по ПИК «Краснохолмскнефть» в части счетов-фактур не участвующих в специальном расчете (1 113 363 руб.) и участвующих представлен в виде таблицы (том 13 л.д. 19-26), с отражением документов подтверждающих вычет и дат указывающих на соблюдение трехлетнего срока по пункту 2 статьи 173 НК РФ, ссылок на листы дела по счетам-фактурам и первичным документам.

- по Аппарату управления вычеты уменьшились на 30 448 руб.

- по филиалу ПИК «Чекмагушнефть» вычеты в действительности увеличились на 3 641 449 руб. из-за неверно рассчитанного коэффициента распределения на внутренний рынок и экспорт – в первичной декларации все вычеты в сумме 5 859 345 руб. были сразу же отнесены на внутренний рынок (100%), в уточненной декларации в виду установления правильного коэффициента сумма уменьшилась до 3 641 449 руб.

Подробный расчет счетов-фактур участвующих в специальном расчете по ПИК «Чекмагушнефть» (том 13 л.д. 27-28).

При этом, часть вычетов из общей суммы заявленные в первоначальной декларации (13 916 907 руб.) в размере 8 057 562 руб. сами по себе не изменились, поскольку в специальном расчете не участвовали, однако, из-за допущенной ошибки в строках перенесены из строки 313 в строку 314 суммы НДС в размере 4 603 778 руб., из строки 312 в строку 317 суммы НДС в размере 3 453 784 руб., тем самым виртуальном увеличились суммы отраженные по строкам 314 и 317 декларации, однако, сам общий размер вычетов не изменился, новые суммы и счета-фактуры не добавлялись.

Подробный расчет вычетов перенесенных из одной строки декларации в другую без изменения содержания (счетов-фактур и сумм) представлен в виде таблицы (том 13 л.д. 29-36).

- по филиалу ПИК «Туймазанефть» вычеты увеличились на 108 446 руб. в связи с ошибочным отнесением в первичной декларации сумм НДС к относящимся к производству нефти и реализации ее на экспорт, в то время как данные суммы налога и хозяйственные операции вообще не относятся к производству нефти.