АРБИТРАЖНЫЙ СУД ГОРОДА МОСКВЫ

РЕШЕНИЕ

от 26 сентября 2011 года  Дело N А40-74677/2011

Резолютивная часть решения объявлена 26 сентября 2011 года

Решение в полном объеме изготовлено 28 сентября 2011 года

Арбитражный суд в составе

судьи Карповой Г.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Автаевым А.Е.

рассмотрев в открытом судебном заседании дело

по заявлению ЗАО «Атомстройэкспорт» (127434, г. Москва, Дмитровское шоссе, д. 2, стр. 1;ОГРН 1027739496014)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (107139, г. Москва, Орликов пер., д. 3, стр. 1)

о признании частично недействительными решений от 11.04.2011 № 72 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 86 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению

при участии:

от заявителя: Кокорева И.В., дов. от 11.07.2011 № 7761-04/03-372,

от ответчика: Лапина К.А., дов. от 26.09.2011 № 11766, Клещенок А.В., дов. 08.11.2010 № 18569,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Атомстройэкспорт» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительными решений Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – инспекция, налоговый орган) от 11.04.2011:

- № 72 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части выводов о необоснованном не восстановлении к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 8 657 481 руб. и не исчислении НДС в сумме 1 553 327 руб.,

- № 86 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению» в части отказа в возмещении налога в сумме 10 210 808 руб.

В обоснование своих требований общество указало, что решения инспекции не соответствуют Налоговому кодексу Российской Федерации (далее – Кодекс), фактическим обстоятельствам и нарушают его права как налогоплательщика уплачивать налоги в установленном размере.

Инспекция требования не признала, указав, что в ходе налоговой проверки выявлены допущенные обществом нарушения налогового законодательства, поэтому решения инспекции являются законными и обоснованными.

Выслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд установил, что заявление подлежит удовлетворению.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по НДС за 4-ый квартал 2009 года (корректировка № 3), в которой заявлен к возмещению из бюджета НДС в размере 93 683 579 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией приняты решения от 11.04.2011:

- № 72 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в котором указано на необоснованное не восстановление к уплате в бюджет НДС в размере 8 657 481 руб., на занижение налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена в размере 9 704 198 руб., на неуплату  НДС в размере 1 746 756 руб.;

- № 86 «Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению», которым обществу отказано в возмещении НДС в сумме 10 404 237 руб.

В порядке ст. 139 Кодекса общество обжаловало решение № 72 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в вышестоящий налоговый орган. Решением Федеральной налоговой службы от 07.07.2011 № СА-4-9/11028@ решение инспекции отменено в части вывода о необоснованном занижении налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым не подтверждена, в размере 97 164 руб. и не исчислении НДС в размере 17 490 руб., в остальной части решение оставлено без изменения, апелляционная жалоба – без удовлетворения.

Изложенный в решении № 72 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» вывод инспекции о том, что обществом не в полном объеме восстановлены суммы НДС, ранее принятые к вычету с авансов в порядке п. 9 ст. 172 Кодекса, основан на том, что в соответствии с п.п. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса налогоплательщик обязан восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету с сумм авансовых платежей по договору, в полном объеме, вне зависимости от того, что стоимость товара, полученного в счет предоплаты меньше, чем размер авансового платежа, относящегося к данной поставке.

В ходе проверки установлено, что по условиям договоров с контрагентами общество уплачивало денежные средства в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), принимая предъявленные контрагентами суммы НДС к вычету в порядке, установленном п. 12 ст. 171 Кодекса.

Согласно условиям договоров уплаченные обществом суммы в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) погашались пропорционально объемам фактически поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Соответственно этому общество пропорционально восстанавливало к уплате в бюджет и суммы налога, ранее принятые к вычету в порядке п. 12 ст. 171 Кодекса.

Обосновывая вывод о недопустимости частичного восстановления сумм НДС, инспекция указывает, что порядок восстановления сумм НДС, ранее принятого к вычету с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполненных работ, оказания услуг), установлен в п.п. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса. Данная норма не предусматривает возможности частичного восстановления налога.

Инспекция считает, что в случае, если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которых меньше суммы предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм НДС, принятого покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), поскольку одновременно покупатель повторно применяет вычет на те суммы налога, которые указаны в счетах-фактурах, выставленных на отгрузку. Иная схема восстановления налога, предложенная заявителем, ведет к тому, что в какой-то момент времени по одним и тем же суммам налога в определенной части вычет применен дважды (первый раз - при перечислении авансов, второй раз - после отгрузки товара), а восстановление налога при повторном применении вычета не произведено в размере, соответствующем примененному вычету.

Проверкой уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года (корректировка № 3) установлено, что налоговые вычеты, примененные обществом на основании счетов-фактур, выставленных контрагентами при получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в рассматриваемом налоговом периоде были восстановлены в меньшем размере по отношению к налоговым вычетам, примененным обществом в  том же периоде после принятия на учет отгруженных в счет ранее перечисленной предварительной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Инспекция указывает на то, что гражданское законодательство не регулирует правоотношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации.

Суд не принимает доводы налогового органа, так как они не соответствуют нормам действующего законодательства и фактическим обстоятельствам дела по следующим основаниям.

В силу положений ст. 309 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Пункт 1 ст. 487 Гражданского кодекса Российской Федерации устанавливает, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Ст. 508 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено право сторон договора на возможность отгрузки товара отдельными партиями.

Согласно п. 1 ст. 516 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки.

Из указанных норм, регулирующих договор поставки, следует, что обязанность по оплате товара в счет предстоящей поставки товара (предварительная оплата) устанавливается сторонами в договоре.

При этом стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону (п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса Российской Федерации) - в частности, условиями договора поставки (подряда) стороны могут предусмотреть порядок и сроки оплаты товара (работ) с учетом назначения, очередности платежей, а также могут установить порядок зачета аванса в счет оплаты отдельных партий поставки (результатов работ).

Гражданские правоотношения строятся на принципе недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела (п. 2 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Учитывая вышеизложенное, если условиями договора предусмотрен порядок зачета авансов в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг), то стороны должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, предусмотренным договором, а третьи лица не вправе изменить указанный порядок или применить в отношении правоотношений сторон какой-либо иной порядок зачета аванса, отличный от установленного договором.

Конституционный Суд Российской Федерации, анализируя положения Гражданского кодекса Российской Федерации об авансовых платежах применительно к нормам главы 21 Кодекса, указал в Определении от 30.09.2004 № 318-О, что Гражданский кодекс Российской Федерации не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Согласно ст. 486 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом Российской Федерации, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу положений Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

В Постановлении от 14.07.2003 № 12-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности. Данная правовая позиция должна учитываться и в сфере налоговых правоотношений. Нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

Следовательно, применение норм и правил законодательства о налогах и сборах в отношении хозяйственных операций должно основываться на установлении действительно имевших место хозяйственных отношений основанном на их гражданско-правовом регулировании.

Порядок восстановления НДС с сумм предварительной оплаты установлен нормами ст. 170 Кодекса, согласно которым суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Согласно п.п. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном настоящим Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При этом, согласно абз. 2 п.п. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Кодекса.

Порядок применения вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) установлен п. 1, п. 3 ст. 172 Кодекса и обусловлен:

- наличием счета-фактуры, соответствующего требованиям ст. 169 Кодекса;

- принятием на учет товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов;

- наступлением момента определения налоговой базы для вычетов сумм налога, предусмотренных п.п. 1 - 8 ст. 171 Кодекса (ст. 167 Кодекса).

Исходя из положений ст. ст. 170 и 172 Кодекса, указание на вычет и восстановление сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) означает, что восстановлению подлежит сумма, эквивалентная сумме налога, указанной в цене товаров (работ, услуг), которые были приобретены (приняты на учет на основании первичных документов) на сумму частичной оплаты (аванса).

В рассматриваемой ситуации по условиям договоров заявитель приобретает за счет ранее перечисленной частичной оплаты только часть поставленных товаров (работ, услуг). Остальная часть поставленных товаров (работ, услуг) оплачивается отдельно платежными поручениями после поставки товара.

При этом в первичных документах (счетах) отражается сумма предоплаты с выделением НДС, приходящаяся на поставленные товары (работы, услуги).

После отгрузки товара перечисляются только денежные средства в части, не покрытой авансовым платежом, рассчитанным согласно условиям договора.

Следовательно, сумма НДС, подлежащая восстановлению к уплате в бюджет, должна определяться исходя из платежа, полученного продавцом до момента передачи товара (исполнения обязательства) в отношении конкретной отгрузки.

Таким образом, восстановлению в порядке, предусмотренном п.п. 2 п. 3 ст. 170 Кодекса, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (т.е. не зачтены в счет полученной поставки), НДС восстановлению не подлежит.

Учитывая изложенное, суд считает, что общество вправе было осуществлять зачет аванса в том порядке, который установлен сторонами в договоре, и восстанавливать НДС пропорционально зачтенным суммам, что не противоречит п.п.3 п.3 ст.170 Кодекса и отражает действительный смысл осуществленных хозяйственных операций.

ФНС России в письме от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684 разъяснила, что определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога.

Также ФНС России указала, что положения абз. 3 п.п. 3 п. 3 ст. 170 Кодекса необходимо применять во взаимосвязи с другими нормами гл. 21 Кодекса на основе анализа и оценки условий договоров, содержания первичных документов, счетов-фактур и иных документов, позволяющих охарактеризовать отношения сторон сделки.

В письме Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04 разъясняется, что суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывалась), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат.

Таким образом, определяющим условием для принятия к вычету налога, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Действия налогоплательщика правомерны и экономически оправданны, поскольку налогоплательщик восстанавливает сумму НДС, равную сумме налога, которую его контрагент предъявит к вычету.

В этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога: сумма НДС, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма НДС, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми.