ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 апреля 2010 года Дело N А35-2630/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2010 года
В полном объеме постановление изготовлено 19 апреля 2010 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,
судей - Осиповой М.Б.,
Свиридовой С.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» на решение Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 по делу № А35 - 2630/09 - С21 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области о признании недействительным решения № 09 - 12/37 от 29.12.2008,
при участии в судебном заседании:
от налогового органа: Федотова М.С., ведущего специалиста - эксперта правового отдела по доверенности от 12.03.2010 № 03 - 14/251; Фомочкина Н.Н., начальника юридического отдела по доверенности от 19.02.2010 № 03 - 12/02975;
от налогоплательщика: Купач С.Н., представителя по доверенности б/н № 09.02.2010,
УСТАНОВИЛ:
Закрытое акционерное общество «Железногорский хлебозавод» (далее - Акционерное общество, ЗАО «Железногорский хлебозавод») обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 09 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Решением Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 решение инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 признано недействительным в части взыскания налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 26 457 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1374, 95 рубля; с Инспекции в пользу Акционерного общества взыскано 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. В остальной части в удовлетворении требований ЗАО «Железногорский хлебозавод» отказано.
Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований, Акционерное общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 04.12.2009 в части отказа в удовлетворении его требований (кроме начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 42 руб., правомерность решения инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в этой части Акционерное общество признало) и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив его требования (с учетом уточнения требований по жалобе от 12.04.2010).
В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что вывод суда об уклонении Акционерного общества от уплаты единого социального налога за 2005 - 2006 годы ошибочен, поскольку деятельность ОАО «Железногорский хлебозавод» (правопредшественника) с обществами, оказывающими услуги по предоставлению персонала, в указанный период соответствовала требованиям действующего законодательства и не признавалась получением необоснованной налоговой выгоды; указанное свидетельствует, при всем прочем, об отсутствии умысла в уклонении от налогообложении, следовательно, о неправомерном привлечении Акционерного общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Апеллянт не согласен с выводами суда: о невозможности признания добровольно уплаченных обществами - аутсорсерами сумм ЕСН исполнением налоговой обязанности Акционерного общества, в то время как выплаченную через эти общества заработную плату признал объектом налогообложения Акционерного общества; б отказе в непризнании в составе материальных затрат сумм ЕСН, исчисленного и уплаченного обществами - аутсорсерами по просьбе Акционерного общества за счет средств последнего; о необоснованности затрат Акционерного общества в пользу обществ - аутсорсеров, исчисленных инспекцией как «рентабельность» указанных обществ, а также суммы их расходов на услуги банков.
По существу, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения. В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Инспекция ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявила, в связи с чем, апелляционный арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 только в обжалуемой апеллянтом части.
В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 05.04.2010 объявлялся перерыв до 12.04.2010.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит частичной отмене.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод», по результатам которой составлен акт № 09 - 08/45 от 25.11.2008 и вынесено решение № 19 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Закрытое акционерное общество «Железногорский хлебозавод» привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 30 564 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, штрафа в сумме 2 225 468 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога, начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 69 305 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 2 159 287 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 42 рубля, налог на прибыль организаций в сумме 1 333 578 рублей, единый социальный налог в сумме 5 563 672 рубля. Кроме того, Акционерному обществу было предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год в сумме 821 268 рубля (пункт 4 решения); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с выводами названного решения, Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Признавая обоснованным доначисление Инспекцией Акционерному обществу ЕСН в сумме 5 563 672 рубля, пеней в размере 2 159 287 рублей и исчисления штрафа в сумме 2 225 468 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что ЗАО «Железногорский хлебозавод» занизило налоговую базу по единому социальному налогу в результате получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку Акционерное общество участвовало в «схеме» ухода от уплаты единого социального налога посредством заключения договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» (далее - Общества - аутсорсеры), являющимися взаимозависимыми лицами и находящимися на упрощенной системе налогообложения.
Материалами дела подтверждается, что 30 декабря 2002 года на основании решения Совета директоров ЗАО «Железногорский хлебозавод» (протокол №16 от 26.12.2002) созданы и поставлены на учет в Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области три юридических лица: ООО «Кондитер», ИНН 4633014216, ООО «Хлебник», ИНН 4633014223, ООО «Реалхлебсервис», ИНН 4633014230, в учредительные документы ООО «Портал, ИНН 4633010476, внесены изменения в состав участников и цели деятельности общества.
Учредителями и должностными лицами всех четырех Обществ являлись работники ЗАО «Железногорский хлебозавод»: Ковалев П.А. - коммерческий директор, Муртазин Р. Т. - начальник отдела снабжения, Разинкин В.М. - технический директор, Козина Н.П. - директор по производству, Зиновкин С.Д. - главный специалист по качеству и сертификации.
ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» зарегистрированы по одному адресу: Российская Федерация, 307170, Курская область, г. Железногорск - 2, Железногорский хлебозавод.
04.01.2003 Акционерное общество заключило договоры на оказание услуг с ООО «Хлебник» (договор № 3), ООО «Портал» (договор № 4), ООО «Реалхлебервис» (договор № 5) и ООО «Кондитер» (договор № 6), согласно которым исполнитель (Общества - аутсорсеры) обязуется оказать услуги по представлению заказчику (ЗАО «Железногорский хлебозавод») работников необходимых должностей и с соответствующей квалификацией для участия в производственном процессе, управлении производством и для иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции. В приложениях к данным договорам указано количество штатных единиц с соответствующей квалификацией, которое необходимо заказчику.
По истечении срока действия указанных договоров, 1 января 2006 года ЗАО «Железногорский хлебозавод» заключены с указанными Обществами - аутсорсерами договоры на оказание таких же услуг, в течение трех лет с момента подписания договора сторонами, а именно: договор № 1 от 01.01.2006 с ООО «Реалхлебсервис», № 2 от 01.01.2006 с ООО «Хлебник», № 3 от 01.01.2006 с ООО «Кондитер», № 4 от 01.01.2006 с ООО «Портал».
Предметом указанных договоров является возмездное оказание услуг по предоставлению заказчику работников необходимых должностей и с соответствующей квалификацией для участия в производственном процессе, управлении производством и для иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Ценой договоров являются расчеты после оказания услуг. Оплата за услуги заказчиком исполнителю осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение трех банковских дней после выставления счетов - фактур.
При этом объем, качество и стоимость услуг, ответственность и обязанности сторон, условия предоставления персонала, количество и профессиональный состав работников, оказывающих услуги, условия по организации труда, по предоставлению рабочих мест, по оборудованию их в соответствии с правилами труда и техники безопасности в условиях договоров не определены.
В проверяемом периоде основным видом деятельности ЗАО «Железногорский хлебозавод» являлось производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения, дополнительными - оптовая и розничная торговля хлебом и хлебобулочными изделиями.
Как было установлено в ходе контрольных мероприятий, не оспаривается заявителем, и подтверждается материалами дела, штат работников «Обществ» был сформирован за счет работников, уволившихся из ЗАО «Железногорский хлебозавод» 30.12.2002 в порядке перевода в ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер».
Как следует из материалов дела, перевод работников Акционерного общества во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменилось, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании, принадлежащем ЗАО «Железногорский хлебозавод», трудовые книжки на руки не выдавались, хранились в отделе кадров Акционерного общества. Перевод был осуществлен по инициативе руководства ЗАО «Железногорский хлебозавод». При этом ЗАО «Железногорский хлебозавод» после перевода работников в Общества - аутсорсеры продолжало полностью организовывать и контролировать их труд.
Факт, что при увольнении с ЗАО «Железногорский хлебозавод» работники фактически продолжали в ЗАО «Железногорский хлебозавод»» выполнять трудовые функции в том же производственном подразделении (цех, отдел), по своей же должности, на том же рабочем месте, подтверждается заявлениями работников о переводе в Общества - аутсорсеры, приказами указанных организаций о приеме работников, трудовыми книжками работников.
Из сведений, предоставленных работниками кадровой службы Губаревой Т.Н., Надобных В.И, Гайдарь А.И (протоколы №15 - 20/37, 15 - 20/48, 15 - 20/26), следует, что трудовые книжки работникам на руки не выдавались; в приказах об увольнении из ЗАО «Железногорский хлебозавод» и приказах о приеме в Общества - аутсорсеры подписи работников отсутствовали.
Материалами дела подтверждаектся, что все функции по кадровой работе, по материально - техническому обеспечению, ведению бухгалтерского учета и расчетов, начислению заработной платы, подготовке и представлению в соответствующие органы, установленной отчетности, Обществами - аутсорсерами осуществлялись с использованием имущества, материальных активов ЗАО «Железногорский хлебозавод».
Как усматривается из материалов дела, Общества - аутсорсеры в спорные налоговые периоды применяли специальный режим налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
При сверке общего начисленного фонда оплаты труда по сводам начислений в Обществах - аутсорсерах с суммами, предъявляемыми к оплате услуг ЗАО «Железногорский хлебозавод» на основании счетов - фактур, инспекция установила, что весь начисленный фонд оплаты труда в Обществах - аутсорсерах предъявлялся к оплате Акционерному обществу.
На основании исследования представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа, что ЗАО «Железногорский хлебозавод» по отношению к работникам, привлекаемым по договорам оказания услуг, выполняло обязанности работодателя.
Заработная плата работникам, оформленным в Обществах - аутсорсерах, в проверяемом периоде выплачивалась путем перечисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» денежных средств на счета Обществ - аутсорсеров в оплату стоимости услуг, а, последние, в свою очередь, зачисляли заработную плату на счета работников (банковские карточки).
Условия заключенных между Акционерным обществом и Обществами - аутсорсерами сделок и результаты их исполнения обоснованно признаны судом в пользу их фактической взаимозависимости.
Работники ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» обеспечивали производственный процесс и иную деятельность ЗАО «Железногорский хлебозавод», подчинялись трудовому распорядку ЗАО «Железногорский хлебозавод», последнее полностью организовывало и контролировало их труд.
Как следует из материалов дела, фактически источником выплат для работников, числящихся в ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер», являлось ЗАО «Железногорский хлебозавод».
На основании изложенного, судом сделан верный вывод, что фактически по договорам возмездного оказания услуг ЗАО «Железногорский хлебозавод» выплачивало своим работникам заработную плату через Общества - аутсорсеров.
ЗАО «Железногорский хлебозавод» в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком единого социального налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер» применяли упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не являлись плательщиками единого социального налога.
Оценив представленные документы во взаимосвязи и в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно счел, что отношения между ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис», ООО «Кондитер» и ЗАО «Железногорский хлебозавод» влияли на условия и результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и представленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
На основании изложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для незаконной минимизации уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.
Довод Акционерного общества о том, что основанием для заключения договоров с Обществами - аутсорсерами явилось желание сократить издержки предприятия по подбору кадров и оптимизировать систему управления производством, обоснованно отклонен судом первой инстанции, исходя из подходов к оценке обстоятельств хозяйственных операций и деятельности налогоплательщиков как направленных на обоснованное либо необоснованное получение налоговой выгоды, предложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53. Материалами дела подтверждается, что преобладающим мотивом заключения Акционерным обществом договоров с Обществами - аутсорсерами являлась минимизация ЕСН, что признается необоснованной налоговой выгодой.
Вывод суда, что взаимозависимость контрагентов и ЗАО «Железногорский хлебозавод», согласованность их действий оказали влияние на отражение в учете для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (не возмездное оказание услуг аутсорсинга, а выплата заработной платы работникам Акционерного общества через Организаций - аутсорсеров) и получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, апелляционная коллегия поддерживает.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Принимая во внимание, что заработная плата выплачивалась за счет ЗАО «Железногорский хлебозавод», является верным вывод суда о том, что источником выплат физическим лицам и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, является ЗАО «Железногорский хлебозавод.
Расчет единого социального налога, произведенный налоговым органом, не противоречит статье 241 НК РФ, Акционерным обществом не оспаривается.
При расчете единого социального налога налоговым органом применен налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ в виде сумм страховых взносов, уплаченных Обществами - аутсорсерами в период действия договорных отношений.
02.09.2008 Обществами - аутсорсерами (ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер») перечислен в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации единый социальный налог в общей сумме 5 563 572 рублей и пени по единому социальному налогу по состоянию на 02.09.2008 в сумме 1 833 629 рублей. Указанные обстоятельства, по мнению Акционерного общества, исключают взыскание единого социального налога и пеней с ЗАО «Железногорский хлебозавод» в обжалуемом решении инспекции.
Суд апелляционной инстанции данный довод отклоняет.
Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно.
Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 22.01.2004 № 41 - О разъяснил, что обязанность уплатить налог самостоятельно означает, что налогоплательщик должен уплатить налог от своего имени и за счет своих собственных средств.
Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.
