• по
Более 48000000 судебных актов
  • Текст документа
  • Статус

 
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 апреля 2010 года  Дело N А35-2630/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 12 апреля 2010 года

В полном объеме постановление изготовлено 19 апреля 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Ольшанской Н.А.,

судей - Осиповой М.Б.,

Свиридовой С.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» на решение Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 по делу № А35 - 2630/09 - С21 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области о признании недействительным решения № 09 - 12/37 от 29.12.2008,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Федотова М.С., ведущего специалиста - эксперта правового отдела по доверенности от 12.03.2010 № 03 - 14/251; Фомочкина Н.Н., начальника юридического отдела по доверенности от 19.02.2010 № 03 - 12/02975;

от налогоплательщика: Купач С.Н., представителя по доверенности б/н № 09.02.2010,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество «Железногорский хлебозавод» (далее - Акционерное общество, ЗАО «Железногорский хлебозавод») обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 09 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 решение инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 признано недействительным в части взыскания налога на прибыль организаций за 2007 год в сумме 26 457 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 1374, 95 рубля; с Инспекции в пользу Акционерного общества взыскано 3000 рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины. В остальной части в удовлетворении требований ЗАО «Железногорский хлебозавод» отказано.

Не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении его требований, Акционерное общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение арбитражного суда от 04.12.2009 в части отказа в удовлетворении его требований (кроме начисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 42 руб., правомерность решения инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в этой части Акционерное общество признало) и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив его требования (с учетом уточнения требований по жалобе от 12.04.2010).

В обоснование апелляционной жалобы Общество указало, что вывод суда об уклонении Акционерного общества от уплаты единого социального налога за 2005 - 2006 годы ошибочен, поскольку деятельность ОАО «Железногорский хлебозавод» (правопредшественника) с обществами, оказывающими услуги по предоставлению персонала, в указанный период соответствовала требованиям действующего законодательства и не признавалась получением необоснованной налоговой выгоды; указанное свидетельствует, при всем прочем, об отсутствии умысла в уклонении от налогообложении, следовательно, о неправомерном привлечении Акционерного общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ. Апеллянт не согласен с выводами суда: о невозможности признания добровольно уплаченных обществами - аутсорсерами сумм ЕСН исполнением налоговой обязанности Акционерного общества, в то время как выплаченную через эти общества заработную плату признал объектом налогообложения Акционерного общества; б отказе в непризнании в составе материальных затрат сумм ЕСН, исчисленного и уплаченного обществами - аутсорсерами по просьбе Акционерного общества за счет средств последнего; о необоснованности затрат Акционерного общества в пользу обществ - аутсорсеров, исчисленных инспекцией как «рентабельность» указанных обществ, а также суммы их расходов на услуги банков.

По существу, доводы апелляционной жалобы касаются только части решения. В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, Арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Инспекция ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме не заявила, в связи с чем, апелляционный арбитражный суд проверяет законность решения Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 только в обжалуемой апеллянтом части.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ в судебном заседании 05.04.2010 объявлялся перерыв до 12.04.2010.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области была проведена выездная налоговая проверка Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод», по результатам которой составлен акт № 09 - 08/45 от 25.11.2008 и вынесено решение № 19 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым Закрытое акционерное общество «Железногорский хлебозавод» привлечено к ответственности в виде штрафа в сумме 30 564 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций, штрафа в сумме 2 225 468 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога, начислены пени по налогу на прибыль организаций в сумме 69 305 рублей, пени по единому социальному налогу в сумме 2 159 287 рублей, пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 42 рубля, налог на прибыль организаций в сумме 1 333 578 рублей, единый социальный налог в сумме 5 563 672 рубля. Кроме того, Акционерному обществу было предложено уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 год в сумме 821 268 рубля (пункт 4 решения); внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с выводами названного решения, Акционерное общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Признавая обоснованным доначисление Инспекцией Акционерному обществу ЕСН в сумме 5 563 672 рубля, пеней в размере 2 159 287 рублей и исчисления штрафа в сумме 2 225 468 рублей по пункту 3 статьи 122 НК РФ, суд первой инстанции поддержал вывод налогового органа о том, что ЗАО «Железногорский хлебозавод» занизило налоговую базу по единому социальному налогу в результате получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку Акционерное общество участвовало в «схеме» ухода от уплаты единого социального налога посредством заключения договоров на оказание услуг по предоставлению персонала с ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» (далее - Общества - аутсорсеры), являющимися взаимозависимыми лицами и находящимися на упрощенной системе налогообложения.

Материалами дела подтверждается, что 30 декабря 2002 года на основании решения Совета директоров ЗАО «Железногорский хлебозавод» (протокол №16 от 26.12.2002) созданы и поставлены на учет в Межрайонной ИФНС России № 3 по Курской области три юридических лица: ООО «Кондитер», ИНН 4633014216, ООО «Хлебник», ИНН 4633014223, ООО «Реалхлебсервис», ИНН 4633014230, в учредительные документы ООО «Портал, ИНН 4633010476, внесены изменения в состав участников и цели деятельности общества.

Учредителями и должностными лицами всех четырех Обществ являлись работники ЗАО «Железногорский хлебозавод»: Ковалев П.А. - коммерческий директор, Муртазин Р. Т. - начальник отдела снабжения, Разинкин В.М. - технический директор, Козина Н.П. - директор по производству, Зиновкин С.Д. - главный специалист по качеству и сертификации.

ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» зарегистрированы по одному адресу: Российская Федерация, 307170, Курская область, г. Железногорск - 2, Железногорский хлебозавод.

04.01.2003 Акционерное общество заключило договоры на оказание услуг с ООО «Хлебник» (договор № 3), ООО «Портал» (договор № 4), ООО «Реалхлебервис» (договор № 5) и ООО «Кондитер» (договор № 6), согласно которым исполнитель (Общества - аутсорсеры) обязуется оказать услуги по представлению заказчику (ЗАО «Железногорский хлебозавод») работников необходимых должностей и с соответствующей квалификацией для участия в производственном процессе, управлении производством и для иных функций, связанных с производством и (или) реализацией продукции. В приложениях к данным договорам указано количество штатных единиц с соответствующей квалификацией, которое необходимо заказчику.

По истечении срока действия указанных договоров, 1 января 2006 года ЗАО «Железногорский хлебозавод» заключены с указанными Обществами - аутсорсерами договоры на оказание таких же услуг, в течение трех лет с момента подписания договора сторонами, а именно: договор № 1 от 01.01.2006 с ООО «Реалхлебсервис», № 2 от 01.01.2006 с ООО «Хлебник», № 3 от 01.01.2006 с ООО «Кондитер», № 4 от 01.01.2006 с ООО «Портал».

Предметом указанных договоров является возмездное оказание услуг по предоставлению заказчику работников необходимых должностей и с соответствующей квалификацией для участия в производственном процессе, управлении производством и для иных функций, связанных с производством и (или) реализацией. Ценой договоров являются расчеты после оказания услуг. Оплата за услуги заказчиком исполнителю осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя в течение трех банковских дней после выставления счетов - фактур.

При этом объем, качество и стоимость услуг, ответственность и обязанности сторон, условия предоставления персонала, количество и профессиональный состав работников, оказывающих услуги, условия по организации труда, по предоставлению рабочих мест, по оборудованию их в соответствии с правилами труда и техники безопасности в условиях договоров не определены.

В проверяемом периоде основным видом деятельности ЗАО «Железногорский хлебозавод» являлось производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения, дополнительными - оптовая и розничная торговля хлебом и хлебобулочными изделиями.

Как было установлено в ходе контрольных мероприятий, не оспаривается заявителем, и подтверждается материалами дела, штат работников «Обществ» был сформирован за счет работников, уволившихся из ЗАО «Железногорский хлебозавод» 30.12.2002 в порядке перевода в ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер».

Как следует из материалов дела, перевод работников Акционерного общества во вновь созданные организации носил формальный характер, поскольку трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для этих работников не изменилось, они работали на прежних рабочих местах, на том же оборудовании, принадлежащем ЗАО «Железногорский хлебозавод», трудовые книжки на руки не выдавались, хранились в отделе кадров Акционерного общества. Перевод был осуществлен по инициативе руководства ЗАО «Железногорский хлебозавод». При этом ЗАО «Железногорский хлебозавод» после перевода работников в Общества - аутсорсеры продолжало полностью организовывать и контролировать их труд.

Факт, что при увольнении с ЗАО «Железногорский хлебозавод» работники фактически продолжали в ЗАО «Железногорский хлебозавод»» выполнять трудовые функции в том же производственном подразделении (цех, отдел), по своей же должности, на том же рабочем месте, подтверждается заявлениями работников о переводе в Общества - аутсорсеры, приказами указанных организаций о приеме работников, трудовыми книжками работников.

Из сведений, предоставленных работниками кадровой службы Губаревой Т.Н., Надобных В.И, Гайдарь А.И (протоколы №15 - 20/37, 15 - 20/48, 15 - 20/26), следует, что трудовые книжки работникам на руки не выдавались; в приказах об увольнении из ЗАО «Железногорский хлебозавод» и приказах о приеме в Общества - аутсорсеры подписи работников отсутствовали.

Материалами дела подтверждаектся, что все функции по кадровой работе, по материально - техническому обеспечению, ведению бухгалтерского учета и расчетов, начислению заработной платы, подготовке и представлению в соответствующие органы, установленной отчетности, Обществами - аутсорсерами осуществлялись с использованием имущества, материальных активов ЗАО «Железногорский хлебозавод».

Как усматривается из материалов дела, Общества - аутсорсеры в спорные налоговые периоды применяли специальный режим налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При сверке общего начисленного фонда оплаты труда по сводам начислений в Обществах - аутсорсерах с суммами, предъявляемыми к оплате услуг ЗАО «Железногорский хлебозавод» на основании счетов - фактур, инспекция установила, что весь начисленный фонд оплаты труда в Обществах - аутсорсерах предъявлялся к оплате Акционерному обществу.

На основании исследования представленных в материалы дела доказательств, суд первой инстанции правомерно согласился с выводом налогового органа, что ЗАО «Железногорский хлебозавод» по отношению к работникам, привлекаемым по договорам оказания услуг, выполняло обязанности работодателя.

Заработная плата работникам, оформленным в Обществах - аутсорсерах, в проверяемом периоде выплачивалась путем перечисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» денежных средств на счета Обществ - аутсорсеров в оплату стоимости услуг, а, последние, в свою очередь, зачисляли заработную плату на счета работников (банковские карточки).

Условия заключенных между Акционерным обществом и Обществами - аутсорсерами сделок и результаты их исполнения обоснованно признаны судом в пользу их фактической взаимозависимости.

Работники ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебервис» и ООО «Кондитер» обеспечивали производственный процесс и иную деятельность ЗАО «Железногорский хлебозавод», подчинялись трудовому распорядку ЗАО «Железногорский хлебозавод», последнее полностью организовывало и контролировало их труд.

Как следует из материалов дела, фактически источником выплат для работников, числящихся в ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер», являлось ЗАО «Железногорский хлебозавод».

На основании изложенного, судом сделан верный вывод, что фактически по договорам возмездного оказания услуг ЗАО «Железногорский хлебозавод» выплачивало своим работникам заработную плату через Общества - аутсорсеров.

ЗАО «Железногорский хлебозавод» в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком единого социального налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков - организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков - организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер» применяли упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не являлись плательщиками единого социального налога.

Оценив представленные документы во взаимосвязи и в совокупности в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции обоснованно счел, что отношения между ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис», ООО «Кондитер» и ЗАО «Железногорский хлебозавод» влияли на условия и результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Совокупность установленных налоговым органом при проверке обстоятельств и представленных доказательств, с учетом правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 12.10.2006 № 53, свидетельствует о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

На основании изложенного, апелляционная коллегия поддерживает вывод суда, что установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для незаконной минимизации уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.

Довод Акционерного общества о том, что основанием для заключения договоров с Обществами - аутсорсерами явилось желание сократить издержки предприятия по подбору кадров и оптимизировать систему управления производством, обоснованно отклонен судом первой инстанции, исходя из подходов к оценке обстоятельств хозяйственных операций и деятельности налогоплательщиков как направленных на обоснованное либо необоснованное получение налоговой выгоды, предложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53. Материалами дела подтверждается, что преобладающим мотивом заключения Акционерным обществом договоров с Обществами - аутсорсерами являлась минимизация ЕСН, что признается необоснованной налоговой выгодой.

Вывод суда, что взаимозависимость контрагентов и ЗАО «Железногорский хлебозавод», согласованность их действий оказали влияние на отражение в учете для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (не возмездное оказание услуг аутсорсинга, а выплата заработной платы работникам Акционерного общества через Организаций - аутсорсеров) и получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, апелляционная коллегия поддерживает.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Принимая во внимание, что заработная плата выплачивалась за счет ЗАО «Железногорский хлебозавод», является верным вывод суда о том, что источником выплат физическим лицам и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, является ЗАО «Железногорский хлебозавод.

Расчет единого социального налога, произведенный налоговым органом, не противоречит статье 241 НК РФ, Акционерным обществом не оспаривается.

При расчете единого социального налога налоговым органом применен налоговый вычет в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ в виде сумм страховых взносов, уплаченных Обществами - аутсорсерами в период действия договорных отношений.

02.09.2008 Обществами - аутсорсерами (ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер») перечислен в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации единый социальный налог в общей сумме 5563 572 рублей и пени по единому социальному налогу по состоянию на 02.09.2008 в сумме 1833 629 рублей. Указанные обстоятельства, по мнению Акционерного общества, исключают взыскание единого социального налога и пеней с ЗАО «Железногорский хлебозавод» в обжалуемом решении инспекции.

Суд апелляционной инстанции данный довод отклоняет.

Согласно пункту 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Данная обязанность в силу пункта 1 статьи 45 НК РФ должна быть исполнена налогоплательщиком самостоятельно.

Конституционный Суд Российской Федерации в своем Определении от 22.01.2004 № 41 - О разъяснил, что обязанность уплатить налог самостоятельно означает, что налогоплательщик должен уплатить налог от своего имени и за счет своих собственных средств.

Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Применительно к пункту 1 статьи 26 НК РФ, согласно которого налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законного или уполномоченного представителя, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Следовательно, по правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.

Таким образом, действующее налоговое законодательство фактически запрещает уплату налога третьими лицами за налогоплательщика.

С учетом выводов суда по настоящему делу о том, что источником выплат физическим лицам и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, является ЗАО «Железногорский хлебозавод», именно от него должны исходить платежные документы на уплату единого социального налога, и уплата соответствующих сумм должна производиться за счет средств ЗАО «Железногорский хлебозавод».

В связи с указанным, налоговые обязательства ЗАО «Железногорский хлебозавод» по уплате доначисленного ЕСН нельзя считать исполненными посредством перечисления в бюджет Обществами - аутсорсерами.

Довод Акционерного общества в обоснование своей позиции, что фактическим источником выплат в пользу работников являлись Общества - аутсорсеры, отклоняется апелляционной коллегией, поскольку опровергается материалами дела.

На основании изложенного, решение суда от 04.12.2009 в части отказа в удовлетворении требования Акционерного общества в части признания недействительным решения Инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в части доначисления единого социального налога в сумме 5563 672 рубля, а также соответствующих сумм пеней в размере 2 159 287, является законным и обоснованным.

В части вывода о правомерности исчисления Инспекцией штрафа за неуплату указанной суммы ЕСН по пункту 3 статьи 122 НК РФ в сумме 2 225 468 рублей, апелляционная коллегия с судом первой инстанции согласиться не может.

Согласно пункту 2 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

При этом, как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.07.2003 № 2916/03, умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении указанных лиц, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговой санкции с налогоплательщика - организации. Умысел налогоплательщика может быть установлен с помощью различных доказательств.

Суд первой инстанции наличие умысла в совершении вмененного Акционерному обществу правонарушения не устанавливал.

Суд апелляционной инстанции считает, что умышленная форма вины Общества в занижении налоговой базы по ЕСН в проверенный период инспекцией не доказана. При этом апелляционной коллегией учтено следующее.

Правовая позиция по вопросу, связанному с получением необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала) была определена Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12418/08.

До этого времени однозначной правовой позиции к оценке рассматриваемых обстоятельств привлечения услуг специально создаваемых предприятий - аутсорсеров, в значении, обязательном к применению судами по обозначенному вопросу не имелось, в том числе судебной практикой признавалось наличие правовых обоснований применения договоров найма персонала в деятельности хозяйствующих субъектов.

Общеправовой критерий формальной определенности, ясности, недвусмысленности правовой нормы (формальной определенности закона), обусловленный природой нормативного регулирования в правовых системах, основанных на верховенстве права, непосредственно вытекает из закрепленных Конституцией Российской Федерации принципа юридического равенства (статья 19, части 1 и 2) и принципа верховенства Конституции Российской Федерации и основанных на ней федеральных законов (статья 4, часть 2; статья 15, части 1 и 2). Неопределенность содержания правовых норм влечет неоднозначное их понимание и, следовательно, неоднозначное применение, создает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и ведет к произволу, а значит - к нарушению указанных конституционных принципов, реализация которых не может быть обеспечена без единообразного понимания и толкования правовой нормы всеми правоприменителями (Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 25.04.1995 № 3 - П, от 15.07.1999 № 11 - П, от 11.11.2003 № 16 - П и от 21.01.2010 № 1 - П).

Исходя из изложенного, определение практики применения норм права и определенных подходов к оценке фактических обстоятельств в сформированной правовой позиции (как в нашем случае) само по себе не свидетельствует о наличии умысла у налогоплательщика, направленного на занижение налоговой базы по налогу в период, предшествующий определению высшей судебной инстанцией соответствующей правовой позиции.

Кроме того, апелляционной коллегией учтено следующее. «Схема оптимизации» Обществом производственного процесса была создана Акционерным обществом в начале 2003 года. Вместе с тем, в материалы дела Акционерным обществом представлен акт выездной налоговой проверки № 09 - 08/64 от 11.11.2005, согласно которому при проверке правильности исчисления и уплаты Акционерным обществом ЕСН за 2003 - 2004 годы никаких нарушений, связанных с уклонением налогоплательщика от уплаты ЕСН с использованием договоров о предоставлении персонала (используемых Акционерным обществом уже на протяжении двух лет), Инспекцией не выявлено, следовательно, нарушений налогового законодательства при организации производственной деятельности с использованием привлеченных работников у сторонних организаций, налоговый орган не усмотрел.

Из содержания обжалуемого ЗАО «Железногорский хлебозавод» решения Инспекции не следует и Инспекцией не представлено доказательств, что в проверяемый период (2005 - 2006) годы общество знало, что применяемая им схема налоговой оптимизации (минимизации) ЕСН является противоправной; ЗАО «Железногорский хлебозавод» прекратило использование такой организации своей деятельности после опубликования Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Следовательно, ЗАО «Железногорский хлебозавод» должно было нести налоговую ответственность за совершение иного правонарушения - неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в соответствии с положениями пункта 1 статьи 122 НК РФ, а не по пункту 3 статьи 122 НК РФ за умышленную неуплату налога.

В связи изложенным, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о незаконности решения налогового органа в части привлечения ЗАО «Железногорский хлебозавод» к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по ЕСН в сумме 2256 032 руб., соответственно, решение суда от 04.12.2009 в указанной части подлежит отмене.

С выводами суда о законности решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в части доначисления Акционерному обществу налога на прибыль организаций в сумме 1 333 578 рублей и завышении убытка за 2005 год на 821 268 рублей апелляционная коллегия соглашается.

Основанием для доначисления Обществу налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы в общей в сумме 1 138 177 рублей, а также уменьшения убытка за 2005 год на 821 268 рублей, послужил вывод Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав общехозяйственных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумм, перечисленных ООО «Хлебник», ООО «Портал», ООО «Реалхлебсервис» и ООО «Кондитер» для уплаты последними единого социального налога и пеней в бюджет.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

К расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Как следует из материалов дела, 13.10.2008 года ЗАО «Железногорский хлебозавод» представило в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, по которым сумма налога на прибыль уменьшается за 2005 год на 464 292 рубля, за 2006 год на 673 885 рублей, на основании включения Акционерным обществом в состав материальных затрат суммы единого социального налога, исчисленного Обществами - аутсорсерами по услугам представления работников за 2005 год в сумме 2 755 816 рублей, за 2006 год - в сумме 2 807 856 рублей.

Так, письмами № 114, 115, 116 и 117 от 11.08.2008 Общество предложило соответственно ООО «Портал», ООО «Хлебник», ООО «Кондитер» и ООО «Реалхлебсервис» исчислить ЕСН на фонд оплаты труда сотрудников, направленных для работы на заводе за 2005 - 2006 годы (до момента отказа от услуг) в «целях недопущения предположения о необоснованной налоговой выгоде в результате нашего сотрудничества»; для чего просило произвести корректировку выставленных ООО «Портал» в адрес Общества актов на выполнение услуг за период 2005 - 2006 годы с учетом произведенных доначислений сумм ЕСН (т. 1, л. 130; т. 3, л. 56 - 58).

В материалы дела Акционерным обществом представлены:

- дополнительные акты № 1 и 2 от 26.08.2008, выставленные ООО «Портал» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН в размере 978932 руб. (т. 1, л. 131). Платежными поручениями № 259, 260, 261, 262 от 02.09.2008 ООО «Портал» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года) в сумме 978932 руб., соответственно в федеральный бюджет, в ФСС, в ФФОМС, в ТФОМС (т. 2, л. 40 - 43);

- дополнительные акты №№ 1 - 25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Хлебник» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН и пени (т. 2, л. 57 - 69). Платежными поручениями №№ 38 - 45 от 02.09.2008 ООО «Хлебник» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года (т. 3, л. 67 - 74);

- дополнительные акты №№ 1 - 25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Кондитер» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного ЕСН и пени (т. 2, л. 70 - 82). Платежными поручениями №№ 19 - 26 от 02.09.2008 ООО «Кондитер» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года) (т. 3, л. 59 - 66);

- дополнительные акты №№ 1 - 25 от 26.08.2008, выставленные ООО «Реалхлебсервис» Обществу на основании указанного письма с выделением сумм начисленного и пени (т. 2, л. 83 - 95). Платежными поручениями №№ 12 - 19 от 02.09.2008 ООО «Реалхлебсервис» перечислило суммы ЕСН (по сроку 4 квартал 2006 года (т. 3, л. 75 - 82).

Вместе с тем, указанные Общества - аутсорсеры не являются плательщиками единого социального налога в силу положений статьи 346 НК РФ, исполнение ими налоговой обязанности по уплате ЕСН, доначисленного Акционерному обществу, признано судом не основанным на положениях налогового законодательства.

В дополнительном отзыве от 02.04.2010 № 08 - 19 Инспекция подтвердила, что уплаченные указанными организациями суммы ЕСН и пени до текущего времени значатся в КРСБ в качестве переплаты (приложив соответствующие справки о состоянии расчетов по налогам), право на возврат которой в порядке статьи 78 НК РФ Инспекцией признается.

При таких обстоятельствах расходы по оплате в августе 2008 года сумм по указанным выше дополнительным актам в пользу Обществ - аутсорсеров в общей сумме 5563672 руб. не могут быть признаны экономически обоснованными расходами, признаваемыми в целях налогообложения прибыли Акционерного общества.

В связи с изложенным, суд правомерно посчитал обоснованным доначисление Инспекцией Акционерному обществу налога на прибыль организаций за 2005 и 2006 годы в общей в сумме 1307 121 рублей, а также уменьшения убытка за 2005 год на 821268 рублей.

Основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 168 945 рублей (77157 рублей за 2005 год, 91788 рублей за 2006 год) послужил вывод инспекции о неправомерном включении в расходы затрат по оплате банковских услуг по обслуживанию счетов, открытых Обществами - аутсорсерами, а также затрат по оплате услуг обществ, поименованных как «рентабельность».

Так, Инспекция посчитала необоснованными затраты в сумме 109 456 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 26 291 рубль), выставленные Обществами - аутсорсерами в общем счете за предоставление услуг по предоставлению работников. Данная сумма затрат составляла стоимость банковских услуг по обслуживанию расчетных счетов обществ. Затраты в сумме 594 390 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 142 654 рубля), не приняты Инспекцией, поскольку составляют стоимость услуг Обществ - аутсорсеров, по деятельности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды; данная сумма затрат исчислена в размере один процент от доходов, в целях покрытия расходов по уплате Обществами, в соответствии со статьей 346.20 НК РФ, единого (минимального) налога (поименована Инспекцией как «рентабельность»).

Суд апелляционной инстанции считает ошибочными выводы суда первой инстанции о законности решения инспекции в части доначисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» налога на прибыль в сумме 168945 руб., в том числе 2005 год - 77157 руб., 2006 год - 91788 руб., по следующим основаниям.

Суд первой инстанции поддержал выводы налогового указав, что затраты в сумме 109 546 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 26291 рубль), составляющих стоимость банковских услуг по обслуживанию расчетных счетов Обществ - аутсорсеров, а также затраты в сумме 594390 рублей (доначислен налог на прибыль в сумме 142654 рубля), составляющими стоимость услуг Обществ («рентабельность»), необходимые для уплаты организациями - аутсорсерами единого налога, не могут быть признаны обусловленными разумными и экономически обоснованными причинами, поскольку данные затраты обусловлены заключением договоров по предоставлению работников, направленных на уменьшение налоговой базы по единому социальному налогу.

Между тем, такие выводы основаны на ошибочном толковании положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, на которое сослался суд.

Определяя правовую позицию по рассматриваемому вопросу получения необоснованной налоговой выгоды по ЕСН в результате заключения договоров аутсорсинга (найма персонала), Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской в Постановлении от 25.02.2009 № 12418/08 отметил, что расходы налогоплательщика в размере оплаты услуг организациям - аутсорсерам «хотя и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но не как «прочие расходы», а как расходы на оплату труда, поскольку по заключенным договорам через упомянутые организации общество фактически осуществляло выплаты персоналу, обслуживающему его магазины». Рассмотрев, применительно к обстоятельствам конкретного дела, применение аутсорсинга как носящего формальный характер, высшая судебная инстанция указала, что такая деятельность налогоплательщика должна квалифицироваться «как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по единому социальному налогу».

В Постановлении от 30.06.2009 № 1229/09 Президиум ВАС РФ применительно к обозначенной правовой позиции указал, что объектом обложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные налогоплательщиком через созданные им организации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации изменение гражданско - правовой квалификации сделок налогоплательщика в целях налогообложения ЕСН не влечет одновременного признания расходов в пользу аутсорсеров в размере разницы между произведенными в качестве общей суммы оплаты услуг и признанного фонда оплаты труда (в нашем случае - оплата услуг банкам и «рентабельность») экономически не обоснованными в целях налогообложения прибыли.

На основании изложенного, апелляционная коллегия полагает признать незаконным решение инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 168945 руб., в том числе 2005 год - 77157 руб., 2006 год - 91788 руб.

Из приложений к решению инспекции (расчетов пени по налогу на прибыль и расчета штрафных санкций по налогу на прибыль) усматривается, что по сроку уплаты налога на прибыль за 2005 год (28.03.2006) инспекция указывает на наличие недоимки в лицевом счете Общества в общей сумме 76411 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 20896 руб., в бюджет субъекта - 55515 руб.); по сроку уплаты налога на прибыль за 2006 год (28.03.2007) недоимка в лицевом счете, по данным Инспекции, вообще отсутствует.

С учетом того обстоятельства, что решение инспекции в части доначисления ЗАО «Железногорский хлебозавод» налога на прибыль за 2005 год в сумме 77157 руб. и за 2006 год в сумме 91788 руб. признано апелляционным судом незаконным, по срокам уплаты налога на прибыль за 2005 и 2006 годы по эпизоду ошибочного признания расходами (в составе материальных затрат) платежей в пользу Обществ - аутсорсеров в общей сумме 5563672 руб., у ЗАО «Железногорский хлебозавод» значится переплата в сумме доначисленного налога.

Между тем, в резолютивной части оспариваемого решения (п.3.1.) налоговый орган предложил Обществу уплатить за 2005 и 2006 год налог на прибыль - при наличии у Общества оговоренной выше переплаты, превышающей сумму доначисленного налога.

Оснований к этому у налогового органа не имелось, в силу чего пункт 3.1 решения Инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1138177 руб. (в том числе в федеральный бюджет - 308257 руб., в бюджет субъекта - 829 920 руб.) также незаконно.

Ввиду отсутствия налога к уплате, решение инспекции подлежит признанию незаконным также в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30564 руб.

Исходя из анализа расчетов пени по налогу на прибыль и расчета штрафных санкций по налогу на прибыль (приложения к решению инспекции) усматривается, что сумма начисленных по результатам проверки пеней (69305 руб.) приходится на эпизоды, доначисление налога на прибыль по которым признано судом первой инстанции (расходы по ученическим договорам) и судом апелляционной инстанцией (расходы в пользу агентских обществ) неправомерным.

Уточнение в период проверки Обществом своих налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2005 и 2006 годы вследствие ошибочного признания расходами этих периодов платежей в пользу ООО «Портал», ООО «Хлебник», ООО «Кондитер» и ООО «Реалхлебсервис», осуществленных в период проверки, в августе 2008 года, по дополнительным актам, с учетом признания фактов незаконности доначисления налога на прибыль в сумме 26457 руб. (судом первой инстанции) и 168945 руб., в том числе 2005 год - 77157 руб., 2006 год - 91788 руб., не привело к образованию в лицевом счете Общества недоимки, на которую следует начислить пени.

Таким образом, с учетом того, что решением суда от 04.12.2009 по настоящему делу (в необжалуемой апеллянтом части) признано неправомерным начисление пени в сумме 1374, 95 руб., решение инспекции подлежит также признанию недействительным в части начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67930, 05 руб. (69305 - 1374, 95).

На основании изложенного, решение Инспекции № 09 - 12/37 от 29.12.2008 в части доначисления налога на прибыль в сумме 168945 руб., в том числе за 2005 год - 77157 руб., за 2006 год - 91788 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67930, 05 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30564 руб., по ЕСН в сумме 2256 032 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1138176 руб. (пункт 3.1.1, 3.1.2 решения) подлежит признанию недействительным, а решение суда от 04.12.2009 в указанной части - отмене.

Определением Арбитражного суда Курской области от 13.04.2009 о принятии обеспечительных мер было приостановлено действие решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по курской области № 09 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» до рассмотрения спора по существу.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы, Инспекция обратилась в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с ходатайством о снятии обеспечительных мер при вынесении апелляционным судом постановления.

Рассмотрев данное ходатайство, арбитражный апелляционный суд считает его подлежащим удовлетворению.

Согласно части 5 статьи 96 АПК РФ в случае отказа в удовлетворении иска обеспечительные меры сохраняют свое действие до вступления в законную силу соответствующего судебного акта. После вступления судебного акта в законную силу арбитражный суд по ходатайству лица, участвующего в деле, выносит определение об отмене мер по обеспечению иска или указывает на это в судебных актах об отказе в удовлетворении иска, об оставлении иска без рассмотрения, о прекращении производства по делу.

Согласно части 1 статьи 97 АПК РФ обеспечение иска по ходатайству лица, участвующего в деле, может быть отменено арбитражным судом, рассматривающим дело.

В силу пункта 7 статьи 201 АПК РФ решения арбитражного суда по делам об оспаривании ненормативных правовых актов подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда.

В соответствии с пунктом 8 статьи 201 АПК РФ со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части указанный акт или отдельные его положения не подлежат применению.

Имея в виду, что с принятием апелляционным судом настоящего постановления решение арбитражного суда от 04.12.2009 (с учетом настоящего постановления апелляционного суда) вступит в законную силу и основания, послужившие поводом к приостановлению действия указанного ненормативного акта отпали, ходатайство инспекции о снятии обеспечительных мер является правомерным и подлежит удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, расходы по уплате Акционерным обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ).

Руководствуясь статьями 110, 111, 112, 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 по делу А35 - 2630/09 - С21 в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области № 09 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части: доначисления налога на прибыль в сумме 168945 руб., в том числе за 2005 год - 77157 руб., за 2006 год - 91788 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67930, 05 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30564 руб., по ЕСН в сумме 2256 032 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1138176 руб. (пункт 3.1.1, 3.1.2 решения) - отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области № 09 - 12/37 от 29.12.2008 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль в сумме 168945 руб., в том числе за 2005 год - 77157 руб., за 2006 год - 91788 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в размере 67930, 05 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 30564 руб., по ЕСН в сумме 2256 032 руб., а также в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1138176 руб. (пункт 3.1.1, 3.1.2 решения).

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Курской области от 04.12.2009 по делу № А35 - 2630/09 - С21 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Курской области от 13.04.2009 по настоящему делу, отменить.

Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Курской области (Курская обл., г. Железногорск, ул. Ленина, д. 58/3) в пользу Закрытого акционерного общества «Железногорский хлебозавод» (Курская обл., г. Железногорск - 2,) 1 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

     Председательствующий
   Н.А. Ольшанская

     Судьи
   М.Б. Осипова

     С.Б. Свиридова

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка

Номер документа: А35-2630/2009
Принявший орган: Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
Дата принятия: 19 апреля 2010

Поиск в тексте