ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 февраля 2010 года Дело N А35-2632/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 19 января 2010 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 февраля 2010 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,
судей - Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Мищенко Людмилы Владимировны на решение арбитражного суда Курской области от 30.09.2009 по делу № А35 - 2632/2009 - С26 (судья Лымарь Д.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Мищенко Людмилы Владимировны к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области о признании недействительным требования № 2018 от 20.03.2009,
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: представители не явились, надлежаще извещен,
от налогового органа: Щелкунова И.В., главного специалиста - эксперта по доверенности № 1 от 11.01.2010,
УСТАНОВИЛ:
Индивидуальный предприниматель Мищенко Людмила Владимировна (далее - предприниматель Мищенко Л.В., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) № 2018 от 20.03.2009 «Об уплате налога, сбора, пени, штрафа».
Решением арбитражного суда Курской области от 30.09.2009 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, в связи с чем просит отменить решение арбитражного суда Курской области от 30.09.2009 и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований.
В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик ссылается на отсутствие у налогового органа основания для направления спорного требования № 2018, установленного статьей 69 Налогового кодекса Российской Федерации - наличие недоимки, под которой статьей 11 Налогового кодекса понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок, так как суммы налога на добавленную стоимость, исчисленные к уплате в бюджет в представленных налоговому органу налоговых декларациях за 2005 - 2006 годы, а также соответствующие им пени были уплачены ею еще до подачи данных деклараций.
Вывод суда первой инстанции о том, что основанием направления требования № 2018 явился составленный налоговым органом документ о выявлении недоимки налогоплательщик считает не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, так как данный документ не направлялся ей налоговым органом и на него отсутствует ссылка в спорном требовании.
Кроме того, по мнению налогоплательщика, так как недоимка, указанная в требовании № 2018, относится к 2006 году, а право направлять налогоплательщику требование по факту выявления недоимки на основании документа о выявлении недоимки, указанного в статье 70 Налогового кодекса, предоставлено налоговому органу лишь с 01.01.2007 (в то время как в редакции до 01.01.2007 срок направления требования определялся наступлением срока уплаты налога), суд необоснованно придал обратную силу норме, не подлежащей применению к правоотношениям по уплате налога, возникшим до указанного момента, поскольку данная норма ухудшает положение налогоплательщика.
Также предприниматель Мищенко Л.В. ссылается на несоответствие оспариваемого ею требования статье 69 Налогового кодекса (пункты 4 и 6).
Представитель налогового органа в судебном заседании возразил против доводов апелляционной, считая, что судом области дана обоснованная правовая оценка представленным доказательствам и доводам сторон, в связи с чем просит апелляционную жалобу оставить без удовлетворения, а обжалуемый судебный акт - без изменения.
Представители предпринимателя Мищенко, извещенной надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явились. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенных лиц или их представителей не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем дело было рассмотрено в отсутствие не явившегося лица.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.
Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 1 по Курской области 20.03.2009 было направлено предпринимателю Мищенко Л.В. требование № 2018 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20.03.2009, которым ей предлагалось в срок до 13.04.2009 уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за третий квартал 2006 года по сроку уплаты 20.10.2006 в сумме 41 407 руб., и пени за несвоевременную уплату данной суммы налога 967 руб. 29 коп.
Основанием направления требования, как это следует из пояснений налогового органа, данных суду, явилось выявление им недоимки в соответствующей сумме, о чем составлен акт о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента № 2081 от 20.03.2009, имеющийся в материалах дела.
Не согласившись с направленным ей требованием, предприниматель Мищенко обратилась в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании его недействительным, ссылаясь при этом на отсутствие у нее недоимки по уплате налога, указанной в требовании, а также на несоответствие требования налоговому законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
В силу пункта 1 статьи 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.
Требование об уплате налога, согласно пункту 2 статьи 69 Налогового кодекса, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, под которой, исходя из пункта 2 статьи 11 Кодекса, следует понимать сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
На основании пункта 1 статьи 70 Налогового кодекса (в редакции, действующей с 01.01.2007) требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи.
В случае, если требование об уплате налога выставлено по результатам налоговой проверки, то в силу пункта 2 статьи 70 Налогового кодекса оно должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
Таким образом, основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога является наличие у него неисполненной в установленный срок обязанности по уплате налога.
При этом, в зависимости от способа выявления факта неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, налоговое законодательство устанавливает различные сроки направления ему требования об уплате налога - три месяца со дня выявления недоимки или десять дней со дня принятия решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки.
Также различными в данных случаях являются документы, которыми фиксируется факт неисполнения налогоплательщиком налоговой обязанности: документ о выявлении недоимки, составленный по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, либо акт налоговой проверки и принятое по результатам его рассмотрения по правилам статьи 101 Налогового кодекса решение.
Соответственно, для выявления недоимки в указанных случаях налоговый орган использует и различные формы налогового контроля, установленные налоговым законодательством. В частности, согласно статье 82 Налогового кодекса, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Из положений статьи 44 Налогового кодекса следует, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Согласно статье 52 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.
При этом статья 80 Налогового кодекса (ее пункт 1) обязывает налогоплательщиков представлять налоговому органу по каждому налогу, подлежащему уплате этими налогоплательщиками, налоговую декларацию, под которой данной статьей понимается письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Одновременно подпунктом 2 пункта 4 названной статьи установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статьей 88 Налогового кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.
Согласно пункту 2 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого - либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
Пунктом 3 статьи 88 Кодекса установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
На основании пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса в случае, если лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика, установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то оно обязано составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса.
Аналогичная норма содержится в статье 100 Налогового кодекса. Согласно пунктам 1 и 2 данной статьи, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).
Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.
В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.
Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.
Пунктами 5, 6 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).
В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушения могут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.
Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.
При этом решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам.
Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, в силу статьи 69, пункта 2 статьи 70 и статей 100, 101 Налогового кодекса, требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику на основании решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки декларации, и направляется налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.
При использовании иных форм контроля, не сопряженных с налоговой проверкой, основанием направления требования налогоплательщику является документ о выявлении недоимки. Форма такого документа утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 № САЭ - 3 - 19/825@ «О выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента».
Следует отметить также, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267 - О, деятельность уполномоченных органов, каковым является централизованная система налоговых органов Российской Федерации, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом - налоговый контроль, является элементом правового механизма, гарантирующего исполнение названными лицами конституционной обязанности по уплате налогов.
В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично - правовой характер и, следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.
Следовательно, так как взаимосвязанные положения пунктов второго и третьего статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006 № 267 - О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в данном случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в силу.
Пунктом 4 статьи 69 Налогового кодекса определены требования к содержанию требования об уплате налога. Так, требование должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.
Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.
Отсутствие в требовании указаний на размер недоимки и основания ее возникновения, дату, с которой начинается начисление пени, и ставку пени, не позволяет сделать вывод, что досудебное урегулирование в порядке, предусмотренном статьей 69 Налогового кодекса, осуществлено.
