ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 сентября 2009 года Дело N А35-8578/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2009 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 23 сентября 2009 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,
судей - Осиповой М.Б.,
Свиридовой С.Б.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Эвника» на решение арбитражного суда Курской области от 27.04.2009 г. по делу № А35 - 8578/08 - С15 (судья Т.В. Кузнецова), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Эвника» к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительными решений,
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: Брагиной М.И., представителя по доверенности б/н от 01.06.2009 г.,
от налогового органа: представители не явились, надлежаще извещен,
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Эвника» (далее - общество «Эвника», общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнения) к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений № 13 - 25/38498 от 19.09.2008 г. «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» и № 1418 от 19.09.2008 г. «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».
Решением арбитражного суда Курской области от 27.04.2009 г. требования налогоплательщика удовлетворены частично, решение инспекции Федеральной налоговой службы по № 13 - 25/38498 от 19.09.2008 г. «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 190 439 руб. 72 коп., по пункту 1 статьи 126 Налогового Кодекса за непредставление документов в виде штрафа в сумме 1 690 руб. (пункт 1 резолютивной части); начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 15 250 руб. 46 коп. (пункт 2 резолютивной части).
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество, не согласившись с решением арбитражного суда первой инстанции, обратилось с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неправильное применение норм материального права и неполное исследование материалов дела, в связи с чем просит решение арбитражного суда Курской области отменить и принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительными решения инспекции от 19.09.2008 г. № 13 - 25/38498 и № 1418 в полном объеме.
В обоснование апелляционной жалобы общество ссылается на то, что суммы дебиторской задолженности, образовавшиеся у него по состоянию на 01.01.2006 г., погашались в течение 2006 - 2007 г.г. и, в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119 - ФЗ, по мере погашения отражались обществом в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды 2006 - 2007 г.г.
Оставшаяся непогашенной по состоянию на 01.01.2008 г. часть дебиторской задолженности была включена в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. и с нее был также исчислен налог.
В уточнении к апелляционной жалобе налогоплательщик дополнительно пояснил, что суммы дебиторской задолженности, полученные обществом от контрагентов в 2006 - 2007 г.г., ошибочно отражались им в период получения в строке 020 раздела 3 соответствующих деклараций, сданных в инспекцию, а не в строке 070.
При этом налогоплательщик указывает, что суммы, отраженные в строке 020 деклараций, фактически являются суммами, ошибочно не внесенными в строку 070 деклараций, так как налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость иного происхождения в обществе не имелось.
Указанное, по мнению общества, свидетельствует об отсутствии в его действиях состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, а, соответственно, и оснований для привлечения общества к налоговой ответственности, так как неправильное отражение поступившей дебиторской задолженности в налоговых декларациях не привело к уменьшению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость.
Данное обстоятельство судом первой инстанции при рассмотрении дела по существу не было учтено.
Так как судом области не была дана оценка правомерности привлечения общества к ответственности за данное правонарушение с точки зрения наличия самого события налогового правонарушения, им, по мнению налогоплательщика, также неправильно применены и нормы о смягчении налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса.
В отношении применения ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса налогоплательщик указывает на отсутствие его вины в совершении данного правонарушения, поскольку общество не могло представить истребуемые у него налоговым органом документы вследствие их хищения.
Налоговый орган в представленном отзыве возражает против удовлетворения апелляционной жалобы, считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют обстоятельствам дела и действующим нормам права, а доводы апелляционной жалобы являются несостоятельными, в связи с чем просит в удовлетворении апелляционной жалобы отказать, а решение суда оставить в силе.
В судебное заседание суда апелляционной инстанции представители инспекции, извещенной надлежащим образом о месте и времени рассмотрения дела, не явились. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенных лиц или их представителей не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вследствие чего дело было рассмотрено без участия не явившегося лица.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и уточнения к ней, отзыва на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителя налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «Эвника» представило в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. В указанной декларации налогоплательщиком заявлен к возмещению налог на добавленную стоимость в сумме 29 052 руб., которая сложилась как разница между суммой налога 312 961 руб., предъявленной налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и подлежащей вычету, и суммой налога 283 909 руб., исчисленной к уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), а также передачи имущественных прав по соответствующим ставкам налога.
Налоговым органом проведена камеральная проверка декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. и составлен акт проверки № 17040 от 04.08.2008 г., зафиксировавший факт занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость вследствие невключения в нее суммы дебиторской задолженности, имевшейся у общества по состоянию на 01.01.2006 г.
На акт проверки обществом «Эвника» были представлены возражения, в которых указывалось, что в целях устранения правонарушения, после получения акта камеральной проверки, но до вынесения решения по результатам проверки, налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г., согласно которой реализация товаров (работ, услуг) составляет 6 497 821 руб., в том числе, по строке 370 - 6 497 821 руб. С указанной суммы дебиторской задолженности общество исчислило налог на добавленную стоимость в сумме 1 169 608 руб. Сумма налога, подлежащая вычету, по данной декларации исчислена в размере 943 964 руб., сумма налога к уплате составила 225 644 руб.
Заместитель начальника инспекции, рассмотрев акт проверки и представленные на него возражения, принял решение № 13 - 25/38498 от 19.09.2008 г. «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», на основании которого общество было привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа в сумме 223 854 руб. 20 коп., а также пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 1 700 руб., и ему были начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 58 900 руб. 22 коп.
Основанием для привлечения общества к ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, явилось следующее обстоятельство: в представленной декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г. налогоплательщик не включил в налогооблагаемую базу суммы непогашенной дебиторской задолженности, образовавшейся по состоянию на 01.01.2006 г., при том, что в течение 2006 г. и 2007 г. погашение данной задолженности не происходило.
Ответственность, предусмотренная статьей 126 Налогового кодекса, применена налоговым органом в связи с непредставлением налогоплательщиком в установленный срок документов, запрашиваемых по требованию № 13 - 15/70448 от 16.05.2008 г.: книги покупок и книги продаж с приложением счетов - фактур, журнала учета выставленных и полученных счетов - фактур, оборотно - сальдовых ведомостей и анализов счетов 10, 19, 20, 41, 43, 58, 60, 62, 68, 76, 76АВ, 90, 91, оборотно - сальдовых ведомостей по контрагентам по счетам 60,62, карточек счетов 62, 58.
Также по результатам камеральной проверки инспекцией было принято решение № 1418 от 19.09.2008 г. «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 29 052 руб.
Не согласившись с решениями инспекции № 13 - 25/38498 и № 1418 от 19.09.2008 г., общество обратилось в арбитражный суд.
Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции признал доказанным факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, выразившегося в неполной уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в результате занижения налоговой базы по причине невключения в нее суммы дебиторской задолженности, имевшейся у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г. Одновременно суд признал примененную налоговым органом за указанное правонарушение ответственность необоснованно завышенной, так как им не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, и частичное исполнение налогоплательщиком обязанности по исчислению налога с суммы дебиторской задолженности, имевшейся у него по состоянию на 01.01.2006 г., при представлении уточненной декларации за первый квартал 2008 г.
В отношении ответственности, примененной на основании статьи 126 Налогового кодекса, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для ее применения по причине отсутствия у налогоплательщика всех истребованных налоговым органом документов, за исключением книги покупок, в связи с чем признал обоснованным взыскание с налогоплательщика, с учетом наличия смягчающих вину обстоятельств, лишь штрафа в сумме 10 руб. за непредставление книги покупок.
Суд апелляционной инстанции считает необходимым согласиться с указанными выводами суда области, основываясь на следующем.
По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации, организации и индивидуальные предпринимателя являются плательщиками налога на добавленную стоимость.
В силу требований пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) предусматривалось, что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 названной статьи, является:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
С 01.01.2006 г., в связи с внесением изменений главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в статью 167 Кодекса, Федеральным законом от 22.07.2005 г. № 119 - ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 названной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Одновременно названным Федеральным законом установлены правила переходного периода.
В частности, в соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119 - ФЗ, по состоянию на 01.01.2006 г. налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 г. включительно, определив по результатам инвентаризации дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, и кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006 г., в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.
Согласно пункту 2 той же статьи Закона № 119 - ФЗ, плательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу данного Федерального закона момент определения налоговой базы как день уплаты, включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 г. в счет погашения задолженности, указанной в части 1 данной статьи.
Пунктом 7 статьи 2 Закона установлено, что, если дебиторская задолженность не была погашена до 01.01.2008 г., она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г.
В силу пункта 8 статьи 2 Закона плательщики налога на добавленную стоимость, указанные в части 2 данной статьи, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу названного Федерального закона, производят налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость. Если до 01.01.2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006 г., то налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. (пункт 9 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119 - ФЗ).
Следовательно, налогоплательщики, определявшие до 01.01.2006 г. налоговую базу по налогу на добавленную стоимость по моменту поступления денежных средств от покупателей и не получившие оплату за отгруженные товары до 01.01.2008 г., при представлении налоговой декларации за первый налоговый период 2008 г. обязаны исчислить к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость со всей суммы имеющейся у них дебиторской задолженности независимо от исполнения покупателями товара обязанности по его оплате.
При поступлении денежных средств в погашение дебиторской задолженности за отгруженные до 31.12.2005 г. товары в период с 01.01.2006 г. по 01.01.2008 г. данные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления.
При этом, в соответствии с приказами Минфина России № 163н от 28.12.2005 г. и № 136н от 07.11.2006 г., при представлении налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2006 и 2007 г.г. суммы погашенной дебиторской задолженности должны отражаться по строке 070 декларации.
В соответствии со статьей 176 Налогового кодекса в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, установленном названной статьей. Решение о возмещении соответствующих сумм налога принимается налоговым органом после проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.
Пунктами 1, 2 статьи 88 Налогового кодекса установлено, что камеральная налоговая проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с Налоговым кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету).
Пунктом 3 статьи 88 Кодекса установлено, что в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, налоговые органы сообщают об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 12.07.2006 г. № 267 - О, взаимосвязанные нормативные положения пунктов 3 и 4 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса предполагают, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, при обнаружении налоговых правонарушений обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и заблаговременно уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки.
Помимо этого, нормой пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса на налогоплательщика возложена обязанность при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.
Поскольку пункт 2 статьи 173 Налогового кодекса предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода, то, соответственно, налогоплательщик не лишен возможности в порядке статьи 81 Налогового кодекса представить уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, к которому относятся спорные суммы налоговых вычетов.
Таким образом, положения Налогового кодекса не лишают налогоплательщика возможности устранить допущенные недостатки еще до принятия решения, в том числе, путем представления уточненной налоговой декларации.
