• по
Более 46000000 судебных актов
  • Текст документа
  • Статус

 
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 октября 2008 года  Дело N А48-424/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2008 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2008 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М.Б.

судей Михайловой Т.Л.,

Сурненкова А.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

при участии:

ИП Куткова Н.И.: Богатырева О.Д. - представитель по доверенности от 10.04.2008, б/н, паспорт серия 54 05 № 907303 выдан Северным РОВД города Орла 16.12.2005; Черепкова Е.А. - представитель по доверенности от 10.04.2008, б/н, паспорт серия 54 03 № 590504 выдан Советским РОВД гор.Орла 24.07.2003;

от Инспекции ФНС России по Заводскому району г.Орла: Балашова Е.В. - специалист 1 разряда юридического отдела по доверенности № 29 от 04.06.2008, паспорт серия 54 02 № 414407 выдан Свердловским РОВД Орловской области от 26.08.2002.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по Заводскому району г. Орла на решение Арбитражного суда Орловской области от 11.08.2008 года по делу № А48 - 424/08 - 8 (судья Полинога Ю.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Куткова Николая Ильича к Инспекции ФНС РФ по Заводскому району г.Орла о признании недействительными решения от 01.02.2008 № 6,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кутков Николай Ильич (далее - ИП Кутков Н.И., Предпринима­тель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - ИФНС России по Заводскому району г. Орла, Инспекция) о признании недей­ствительным решения Инспекции от 01.02.2008г. №6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Арбитражный суд Орловской области решением от 24.03.2008г. по делу №А48 - 424/08 - 8 отказал в удовлетворении требования предпринимателя о признании не­действительным решения инспекции от 01.02.2008г. №6.

Постановлением ФАС Центрального округа от 11.06.2008г. по делу №А48 - 424/08 - 8 решение Арбитражного суда Орловской области от 24.03.2008г. отменено как принятое без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для пра­вильного разрешения спора; дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 11.08.08г. заявленные требования удовлетворены полностью.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ИФНС России по Заводскому району г. Орла обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новое решение об отказе в удовлетворении требований Предпринимателя.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает на свое несогласие с выводами суда первой инстанции относительно неправомерного неприменения Инспекцией при исчислении НДФЛ профессионального налогового вычета в размере 20 % от общей суммы дохода, поскольку считает, что для применения данного вычета необходимо заявление Предпринимателя.

Также Инспекция не согласна с выводом суда о необходимости расчета ЕСН расчетным путем, поскольку считает это правом, а не обязанностью Инспекции.

Инспекция не согласна с выводами суда первой инстанции об отсутствии вины в действиях Предпринимателя, считает, что, делая данный вывод со ссылкой на письмо Минфина от 15.09.05г., суд первой инстанции не проанализировал ни смысл, ни содержание указанного письма.

Также Инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции о признании недействительным решения Инспекции по формальным обстоятельствам, указывает, что решение Инспекцией было принято в срок, указанный в п.1 ст.101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), принято оно по результатам рассмотрения материалов проверки 10.12.07 г., в котором участвовали представители Предпринимателя, 01.02.08 г. отдельного рассмотрения материалов проверки не было. При этом Инспекция указывает, что 01.02.2008 г. - это дата изготовления решения Инспекции в окончательной форме.

Таким образом, по мнению Инспекции, право предпринимателя на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки обеспечено, с учетом также того, что доводы предпринимателя нашли свое отражение в решении Инспекции.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Куткова Н.И. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход, налога на добавленную стоимость, нало­га на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г.

По результатам проведения проверки составлен акт №69 от 15.11.2007г., вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля №1895 от 20.12.2007г. в срок до 20.01.08г.

На основании акта и материалов проверки, возражений Предпринимате­ля на акт, а также дополнительных материалов налогового контроля, вынесено решение №6 от 01.02.2008г. о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Предприниматель привлечен к ответствен­ности:

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ за 2004 - 2006 гг. в виде штрафа в размере 32 595,80 руб.;

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН за 2004 - 2006 гг. в виде штрафа в размере 19 285,80 руб.

по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС за 2005 - 2006 г.г. в виде штрафа в размере 37 248,80 руб.

по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ за 2004 - 2006 гг. в виде штрафа в сумме 275 360 руб.;

по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций ЕСН за 2004 - 2006 гг. в виде штрафа в сумме 175 888,80 руб.,

по п.2 ст. 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДС за налоговые периоды 2005 - 2006 годов в виде штрафа в сумме 366 085,40 руб.

по п.1 ст. 126 НК РФ за непредставление сведений по форме 2 - НДФЛ в виде штрафа в сумме 50 руб.

Пунктом 2 решения предпринимателю предложено уплатить пени по НДС - 64 757,19 руб., пени по НДФЛ - 27 461,52 руб., пени по ЕСН - 17 771,47 руб.

Пунктом 3 решения предпринимателю предложено уплатить недоимку: по НДС за 2004 - 2006 гг. - 232 027 руб., по НДФЛ за 2004 - 2006 гг. - 162 979 руб., по ЕСН за 2004 - 2006 гг. - 96 429 руб.

Основанием доначисления вышеуказанных сумм налогов, пени и штрафов явился вывод Инспекции о том, реализация товаров с использованием безналичной формы расчетов не является розничной торговлей для целей применения ЕНВД, и доначислила предпринимателю НДС, ЕСН, НДФЛ, пени по данным налогам, штрафы, предусмотренные статьями 119, 122, 126 НК РФ, исходя из сумм, поступивших на расчетный счет предпринимателя.

Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с частью 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда касса­ционной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд кассационной инстанции подтвердил установленный при первоначальном рассмотрении дела факт неправомерного неисчисления и неуплаты предпринимателем НДФЛ, НДС и ЕСН при осуществлении торговли с использованием безналичной формы оплаты.

При таких обстоятельствах довод предпринимателя о неправомерном отнесении инспекци­ей осуществляемой им в 2004 - 2006 гг. деятельности по реализации товаров с использо­ванием безналичной формы оплаты к оптовой торговле, подпадающей под действие об­щепринятой системы налогообложения, обоснованно не принят судом первой инстанции.

Вместе с тем суд кассационной инстанции указал на необходимость при новом рассмотрении дела проверить правильность определения инспекцией сумм налогов и пе­ней, подлежащих уплате предпринимателем в бюджеты, с учетом представленных Предпринимателем в материалы дела бухгалтерских документов. Также суд кассационной инстанции указал на необходимость исследования вопроса о наличии вины предприни­мателя в совершении вменяемого ему правонарушения.

В материалы дела предприниматель представил счета - фактуры, платежные поручения и то­варные накладные, которые, по мнению предпринимателя, неправомерно не были учте­ны инспекцией при начислении налога на добавленную стоимость как подтверждающие право предпринимателя на налоговые вычеты.

Обосновывая отказ в принятии вычетов по вышеуказанным документам, инспекция сослалась на отсутствие у предпринимателя раздельного учета по операциям, подлежа­щим обложению НДС и ЕНВД.

Исследовав в соответствии со ст.71 АПК РФ представленные сторонами доказательства, суд первой инстанции сделал обоснованные выводы по существу спора, указав следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.06г.) налогоплательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму налога, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.06г.), налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при при­обретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявлен­ные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Рос­сийской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (в редакции НК РФ, действовавшей до 01.01.2006г.).

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные про­давцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуще­ствляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения опера­ции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в со­ответствии с пунктом 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используе­мым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых нало­гом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в кото­рой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), иму­щественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (осво­бождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основ­ным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (осво­божденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налого­плательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (ра­бот, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогооб­ложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщика­ми, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приоб­ретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериаль­ным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагае­мых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообло­жения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобре­тенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вы­чету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения данного пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат на­логообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, преду­смотренным статьей 172 НК РФ.

Из вышеизложенного следует, что при осуществлении деятельности, подлежащей обложению НДС и ЕНВД, право на применение налоговых вычетов по НДС поставлено в зависимость от ведения предпринимателем раздельного учета в порядке, установлен­ном пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Из материалов дела следует, что предприниматель в течение 2004г. - 2006г. не осу­ществлял ведение раздельного учет операций, подлежащих обложению НДС и ЕНВД. Данное обстоятельство подтверждается непредставлением предпринимателем деклараций по НДС, ЕСН и НДФЛ в инспекцию за налоговые периоды 2004 - 2006 годов. Также из прото­кола допроса предпринимателя от 04.10.2007г. следует, что он не осуществлял раздель­ного учета хозяйственной деятельности по ЕНВД и общепринятой системе налогообло­жения. Из объяснений предпринимателя от 21.07.2008г. также следует, что раздельный учет предпринимателем не велся, а был восстановлен после получения акта выездной налого­вой проверки.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на восстановление раздельного учета в случае его отсутствия у налогоплательщика.

В материалы дела предприниматель представил книги покупок за проверяемый пе­риод, содержащие перечни счетов - фактур и суммы выделенного в них НДС, подлежа­щие, по мнению предпринимателя, вычету при определении суммы подлежащего уплате налога.

Конституционный Суд в Определении от 12.07.2006г. №267 - О указал, что налого­плательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности и предоставлении налогового вы­чета.

Предприниматель представил суду первой инстанции во исполнение Определения Арбитражного суда Орловской области от 14.07.2008г. письменные объяснения по делу от 21.07.2008г., в которых указал, что при восста­новлении раздельного учета, «к расходам, произведенным при ведении деятельности, облагаемой по общепринятой системе налогообложения, заявителем были отнесены рас­ходы, осуществленные, как правило, в безналичной форме, по приобретению крупных партий товаров, впоследствии реализованных юридическим лицам. К расходам, произведенным при ведении деятельности, облагаемой ЕНВД, заявителем были отнесены рас­ходы, осуществленные в основном, в наличной форме по приобретению средних и мел­кооптовых партий товаров, впоследствии реализованных физическим лицам через тор­говую сеть, оплаченных наличными денежными средствами».

Таким образом, при восстановлении раздельного учета критерием отнесения расхо­дов к осуществленным в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД или НДС, являлся раз­мер приобретаемой партии товаров и способ оплаты данного товара.

Между тем, из содержания пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что надлежащим раздельным учетом является учет, который позволяет учитывать в качестве налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные в цене только товаров, реализованных в дальнейшем в рамках общей системы налогообложения. В рассматриваемом случае раздельный учет может быть обеспечен путем отслеживания наименования приобретаемых товаров, их количества и стоимости, и отслеживания их дальнейшего способа реализации.

Из материалов дела не следует, что при восстановлении учета предприниматель в качестве налоговых вычетов учитывал суммы НДС, уплаченные в цене только тех това­ров, которые реализовывались в дальнейшем за безналичный расчет. Доказательств про­ведения восстановления раздельного учета путем сопоставления приобретенных товаров и их количества с товарами, реализованными за безналичный расчет, предпринимателем в материалы дела не представлено.

Представленные в материалы дела предпринимателем книги покупок, книги учетов расхо­дов не содержат данных об учете товаров по их наименованиям и количеству и не сви­детельствуют о надлежащем восстановлении бухгалтерского учета.

Также определением Арбитражного суда Орловской области от 14.07.2008г. предпринимателю в обоснование надлежащего восстановления учета было предложено представить данные о доходах и расходах за проверяемые периоды по форме, утвержденной Приказом Минфина РФ от 13.08.2002г. №86н, позволяющей вести качественный и количественный учет приобре­таемых и реализуемых в той или иной деятельности товаров. Данные по вышеуказанной форме предприниматель в материалы дела не представил.

Учитывая вышеизложенное, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что данные, содержащиеся в представленных книгах покупок и книгах учета расходов, не свидетельствуют о надле­жащем восстановлении предпринимателем раздельного учета. Таким образом, у инспек­ции отсутствовали основания для принятия налоговых вычетов по счетам - фактурам, представленным в материалы дела, при начислении НДС по результатам проверки.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007г. №8686/07 сделан вывод о том, что применение расчетных методов, предусмотренных статьей 31 НК РФ, при опре­делении сумм налоговых вычетов по НДС недопустимо.

Суд первой инстанции обоснованно не нашел оснований для применения пропорционального метода определения налоговых вычетов, указанных в абзаце 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку такой метод применяется только в отношении тех товаров, которые ис­пользуются или реализуются как в рамках деятельности подлежащей обложению ЕНВД, так и в деятельности, подлежащей обложению НДС. Такие товары предпринимателем не выде­лялись; данный метод исчисления вычетов по НДС при восстановлении учета предпринимателем не применялся.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что инспекция была вправе начислить предпринимателю НДС с сумм денежных средств, поступивших на расчетный счет предпринимателя за реализованные товары, работы, услуги, а также, в отсутствие раздельного учета, не учитывать при начислении налога и пени сум­мы НДС, уплаченные предпринимателем в цене приобретенных товаров.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также до­ходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ и статьей 221 НК РФ индивидуаль­ные предприниматели при исчислении налога на доходы физических лиц уменьшают налогооблагаемый доход на сумму фактически произведенных и документально под­твержденных расходов, определяемых в порядке, установленном главой "Налог на при­быль организаций".

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, то налогоплательщик в целях исчис­ления налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных рас­ходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвер­жденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая вышеуказанный вывод суда об отсутствии у налогоплательщика раздель­ного учета, в силу положения абзаца 8 пункта 4 статьи 170 НК РФ у инспекции отсут­ствовали основания при начислении НДФЛ учитывать расходы предпринимателя, под­тверждаемые предпринимателем представленными в материалы дела платежными пору­чениями и товарными накладными.

Между тем, пунктом 1 статьи 221 НК РФ установлено, что если налогоплательщи­ки не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельно­стью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вы­чет по НДФЛ производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Поскольку в ходе проверки инспекцией было установлено, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия ведения им раздельного учета, инспекция при начислении налога должна была учесть положение пункта 1 статьи 221 НК РФ и уменьшить налоговую базу по НДФЛ на профессиональ­ный налоговый вычет в размере 20 процентов от общей суммы доходов, поступивших в налоговом периоде от деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке.

В соответствии с пунктом 3 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в на­стоящей статье, реализуют право на получение профессиональных налоговых вычетов путем подачи письменного заявления налоговому агенту. Таким образом, статья 221 НК РФ предусматривает необходимость подачи письменного заявления о профессиональ­ных вычетах как в случае представления документов, подтверждающих расходы, так и в упрощенном порядке.

Судом апелляционной инстанции не принимается довод апелляционной жалобы об отсутствии заявления Предпринимателя на применение профессионального налогового вычета, поскольку норма статьи 221 НК РФ, устанавливающая порядок реализации права налогоплательщика на налоговый вычет, не регулирует ситуацию, когда определение налоговой обязанности налогоплательщика производится не самим налогоплательщиком, а налоговым органом на основании имеющихся у него данных о налогоплательщике, так же как и не освобождает инспекцию от обязанности достоверного определения размера налоговой обязанности налогоплательщика с учетом всех имеющихся данных о налогоплательщике и установленного порядка исчисления налога, предусматривающего, в том числе, и учет расходов, связанных с получением налогооблагаемых доходов, в размере 20 процентов от полученного дохода.

Судом первой инстанции правильно отмечено, что поскольку в ходе проверки предприниматель свои расходы не подтвердил, инспек­ция была обязана руководствоваться прямым указанием пункта 1 статьи 221 НК РФ об исчислении расходов в размере 20% от полученного дохода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется индивидуальным предпринимателями как сумма доходов, за вычетом расходов, связан­ных с их извлечением и определяемых в порядке главы 25 НК РФ.

На основании пункта 9 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие си­стему налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести обособленный учет доходов и рас­ходов по такой деятельности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщик, осуществляю­щий наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответ­ствии с общим режимом налогообложения.

Поскольку предприниматель не вел раздельный учет, инспекция при начислении ЕСН должна была исходить из того, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия у него раздельного учета.

В соответствии с пунктом 7 статьи 31 НК РФ налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Рос­сийской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о на­логоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используе­мых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объек­тов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому орга­ну необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного по­рядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В рассматриваемом случае суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что поскольку предприниматель не вел раздельный учет, то Инспекция при исчислении ЕСН должна была исходить из того, что налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы в силу отсутствия у него раздельного учета.

Следовательно руководствуясь положениями п.7 ст.31 НК РФ, а также с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2004 г. № 668/04 Инспекция была обязана рассчитать расходы предпринимателя в целях исчисления ЕСН, основываясь на данных об аналогичных налогоплательщиках.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что Инспекция ни в ходе выездной налоговой проверки , ни в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций не представила каких - либо расчетов либо доказательств, из которых усматривалось наличие у Инспекции возможности определить суммы расходов предпринимателя для целей исчисления ЕСН на основании данных самого предпринимателя либо на основании данных, полученных Инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля.

Доначисление Инспекцией сумм ЕСН только исходя из установленных сумм доходов предпринимателя противоречит положениям ст.237 НК РФ с учетом того, что положения п.1 ст.221 НК РФ не распространяют свое действие на порядок исчисления ЕСН.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что применительно к доначислениям по ЕСН Инспекция не определила в установленном налоговым законодательством порядке налоговую базу предпринимателя по единому социальному налогу за 2004 - 2006 г, в связи с чем сделал обоснованный вывод о незаконности решения Инспекции в части доначисления предпринимателю ЕСН, соответствующих сумм пени и штрафов.

Довод апелляционной жалобы о том, что определение налоговых обязательств предпринимателя по ЕСН расчетным путем является правом, а не обязанностью Инспекции, не принимается судом апелляционной инстанции, поскольку как указано выше определение налоговой обязанности предпринимателя при невозможности исчислить суммы расходов налогоплательщика для целей исчисления ЕСН только на основании сведений о доходах налогоплательщика противоречит положениям ст.237 НК РФ, так как расходы предпринимателя в данном случае являются элементом налоговой базы по налогу.

Как следует из материалов дела, пунктом 1 решения №6 от 01.02.08г. Предприниматель был привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, пунк­том 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что у инспекции отсутствовали основания для привле­чения предпринимателя к ответственности за правонарушения, связанные с неисчисле­нием НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004 - 2005г. и непредставлением соответствующих деклара­ций, а также с непредставлением сведений по форме 2 - НДФЛ за 2004 г.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ обстоятельствами, ис­ключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются: выпол­нение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопро­сам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии со­ответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимо­сти от даты издания этих документов).

Из заявления предпринимателя следует, что он в своей деятельности руководство­вался Письмом Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03 - 11 - 02/37.

Письмом от 02.08.2005 N 01 - 2 - 02/1086 ФНС России направлен запрос в Минфин РФ о разъяснении позиции по вопросам толкования предусмотренного ст. 346.27 Нало­гового кодекса Российской Федерации понятия "розничная торговля".

По результатам рассмотрения Министерство финансов Российской Федерации Письмом от 15.09.2005 N 03 - 11 - 02/37 сообщило, что согласно определению розничной торговли, приведенному в статье 346.27 НК РФ, такой торговлей признается продажа товаров за наличный расчет, в том числе с использованием платежных карт. Следова­тельно, операции по реализации товаров с использованием любых иных форм оплаты, в том числе безналичной оплаты товаров в кредит, к розничной торговле для целей применения ЕНВД не относятся и должны облагаться налогами в общеустановленном по­рядке.

В то же время с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 21.07.2005 N 101 - ФЗ в понятие розничной торговли, а также противоречивого характера разъясне­ний Минфина России и ФНС России по указанным вопросам считается возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Письмом ФНС России от 21.09.2005 N ГИ - 6 - 22/785@ названное Письмо Минфина РФ направлено территориальным органам ФНС для сведения и использования в работе с доведением Письма до сведения нижестоящих налоговых органов.

Поскольку Предприниматель не осуществил перерасчет своих налоговых обязательств за 2004 - 2005г., руководствуясь вышеуказанными письменными разъяснениями финансово­го органа, то отсутствует его вина в совершении налоговых правонарушений, преду­смотренных пунктом 1 статьи 122, пунктом 2 статьи 119 НК РФ и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, связанных с неисчислением НДС, ЕСН, НДФЛ за 2004 - 2005г. и непредставлени­ем соответствующих деклараций, а также с непредставлением сведений по форме 2 - НДФЛ за 2004 г.

Довод инспекции о том, что Письмо от 15.09.2005 N 03 - 11 - 02/37 не является нор­мативным правовым актом, не влияет на разрешение вопроса о вине предпринимателя, поскольку подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ не содержит указания на то, что пись­менные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах должны содержаться исключительно в нормативных правовых актах.

При этом, арбитражный суд обоснованно указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 ста­тьи 111 НК РФ исключается вина предпринимателя за нарушения, относящиеся к налоговым периодам 2004 - 2005гг., поскольку вышеуказанное Письмо не содержит указаний на возможность не производить перерасчет налоговых обязательств за 2006г.

Как установлено судом первой инстанции и усматривается из материалов дела, ряд доводов, положенных Инспекцией в основу решения №6 от 01.02.08 г., соответствует налоговому законодательству. Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным в полном объеме, арбитражный суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Инспекцией были нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, предусмотренные п. 14 ст. 101 НК РФ.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ).

Пунктом 5 статьи 100 НК РФ предусмотрено вручение акта налоговой проверки налогоплательщику.

Исходя из положения пункта 6 статьи 100 НК РФ, направление налогоплательщику акта выездной налоговой проверки, содержащего документально обоснованные выводы проверяющих о выявленных ими нарушениях налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, обеспечивает право налогоплательщика на представление последним возражений на акт выездной налоговой проверки в установленный данной нормой срок п.п.7, 9 п.1 ст.21 НК РФ.

Таким образом, правильное составление акта, полное отражение в нем выявленных нарушений, направление акта, последующие изучение и составление возражений на него налогоплательщиком являются элементом досудебного рассмотрения возможного спора по итогам выездной налоговой проверки и служат гарантией соблюдения прав налогоплательщика.

Пунктом 17 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ № 41/9 от 11.06.1999 г. разъяснено, что если по результатам налоговой проверки акт налоговой проверки не был составлен, считается, что проверка состоялась и правонарушений не обнаружено.

Поэтому при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований.

Следовательно, составляемый по результатам проведения выездной налоговой проверки акт, в котором фиксируются конкретные факты налоговых правонарушений, является обязательным условием осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности и применения механизмов принудительного взыскания налогов.

Учитывая изложенное, решение о привлечении плательщика к ответственности во всех случаях должно основываться на результатах, отраженных в акте проверки.

Из решения №6 от 01.02.2008г. следует, что оно принято на основании акта проверки №69 от 15.11.2007г., возражений на него и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом, как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика 10.12.2007г. Инспекцией было принято решение №1895 от 20.12.2007г. (а не от 10.12.07г.) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля по вопросу начисления налога на имущество.

Таким образом, в материалах дела отсутствует документ, который был положен Инспекцией в основу оспариваемого ненормативного акта, а именно акт, составленный по результатам мероприятий дополнительного контроля.

Аналогичное толкование норм права приведено и в постановлениях Федерального арбитражного суда Центрального округа по делу №А14 - 13224 - 07/711/34 от 10.06.2008г. и по делу № А08 - 2527/07 - 16 от 07.08.08 г.

Доказательств того, что предпринимателю вручались документы, полученные Инспекцией по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, Инспекцией также не представлено.

Ввиду изложенного, в рассматриваемом случае налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои возражения по данным документам, а также относительно выводов Инспекции, основанных на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также следующее. В соответствии с п.14 ст.101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, к таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть исследованы представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

Отсутствие письменных возражений не лишает налогоплательщика права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Таким образом, результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный пунктами 2 и 4 статьи 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налоговом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, непредставление налоговым органом налогоплательщику материалов, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, лишает налогоплательщика возможности представить свои объяснения по указанным материалам.

Кроме того, судом апелляционной инстанции учтено также, что в материалах дела отсутствуют доказательства уведомления предпринимателя о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки 20.12.2007 г., то есть на то время и дату, когда Инспекцией было принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля

Из смысла взаимосвязанных положений статьи 101 НК РФ также следует, что рассмотрение ма­териалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и при­нятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то, со­вершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нару­шение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответствен­ности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Данная проце­дура завершается вынесением по результатам рассмотрения материалов проверки реше­ния о привлечении, либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение на­логового правонарушения (пункт 7 статьи 101 НК РФ).

Тот факт, что налоговым органом при рассмотрении материалов проверки 10.12.2007г. какого - либо решения согласно пункту 7 статьи 101 НК РФ принято не было, свидетельствует о том, что процедура рассмотрения материалов проверки не была завершена. Оспариваемое в настоящем деле решение принято 01.02.2008г.

Указанное обстоятельство следует из вводной части решения Инспекции.

При этом, в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об извещении налоговым органом налогоплательщика о назначении рассмотрения материалов проверки на 01.02.2008г., а также об его участии при таком рассмотрении, по результатам которого был принят оспариваемый по настоящему делу ненормативный правовой акт.

Указанные обстоятельства в соответствии с п.14 ст.101 НК РФ обоснованно признаны судом первой инстанции нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые являются основанием для отмены решения налогового органа.

Доказательств уведомления ИП Куткова Н.И. о рассмотрении материалов налоговой проверки 01.02.2008 г. Инспекцией не представлено. Следовательно, Инспекцией не обеспечена возможность Предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки 01.02.2008 г.

Изложенное, также согласуется с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 г. № 12566/07. Согласно указанной правовой позиции законодатель, осуществляя мероприятия налогового администрирования, в том числе предусматривая внесудебный порядок взыскания сумм налоговых санкций, исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков и других лиц, в отношении которых проводится налоговый контроль, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Одной из таких гарантий при судебном взыскании сумм налоговых санкций является обеспечение судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании.

Таким образом, поскольку нарушение налоговым органом порядка уве­домления налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки в силу прямого указания пункта 14 статьи 101 НК РФ является безусловным основанием для отмены вынесенного налоговым органом ненормативного правового акта, решение инспекции правомерно признано судом первой инстанции недействительным в полном объеме.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о принятии решения в срок, указанный в п.1 ст.101 НК РФ, участие представителей Предпринимателя в рассмотрении материалов проверки 10.12.07г. не принимаются судом апелляционной инстанции в силу вышеизложенного.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции о том, что права налогоплательщика не были нарушены поскольку возражения предпринимателя отражены в решении Инспекции не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данный факт, не может быть признан обстоятельством, исключающим необходимость соблюдения налоговым органом требований НК РФ к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решений.

Обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Соблюдение указанной гарантии обеспечивается наличием законодательно закрепленной обязанности налоговых органов уведомлять налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом, необходимость исполнения налоговым органом своих обязанностей не может быть поставлена в зависимость от результатов рассмотрения материалов налоговой проверки либо от наличия в тексте решения Инспекции представленных налогоплательщиком возражений и результатов оценки данных возражений налоговым органом .

Доводы Инспекции в данной части также не опровергают того обстоятельства, что Обществу не была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, что в силу п.14 ст.101 НК РФ также относится к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Ссылки Инспекции на то, что 01.02.2008 г. - является датой изготовления решения Инспекции в окончательной форме, по результатам рассмотрения материалов проверки, состоявшихся 10.12.2008 г., судом апелляционной инстанции отклоняются как не подтвержденные какими - либо доказательствами и опровергаются фактом принятия 20.12.2008 г. решения № 1895 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

При этом, ст. 101 НК РФ не предусматривает процедуры изготовления мотивированного решения по результатам рассмотрения материалов проверки и не устанавливает для этого процессуальных сроков. Однако, положения данной нормы закона о вынесении решения «по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки» предполагают что такое решение выносится именно в день рассмотрения материалов, поскольку какие - либо сроки для «окончательной формы» решения или для «изготовления мотивированного решения» законом не установлены.

Указанная правовая позиция отражена в постановлении ФАС Центрального округа от 22.08.2008 г. по делу № А08 - 4026/07 - 25.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий па принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Орловской области от 11.08.2008 года по делу № А48 - 424/08 - 8 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла без удовлетворения.

В силу статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ государственная пошлина, уплаченная при подаче апелляционной жалобы, возврату не подлежит.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Орловской области от 11.08.2008 года по делу № А48 - 424/08 - 8 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г.Орла без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

     Председательствующий
   М.Б. Осипова

     Судьи
   Т.Л. Михайлова

     А.А. Сурненков

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка

Номер документа: А48-424/2008
Принявший орган: Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд
Дата принятия: 23 октября 2008

Поиск в тексте