ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 30 июня 2008 года Дело N А64-3825/2006
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июня 2008 г.
Постановление в полном объеме изготовлено 30 июня 2008 г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи - Михайловой Т. Л.,
судей - Осиповой М.Б.,
Сергуткиной В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение арбитражного суда Тамбовской области от 10.04.2008 г. (судья Игнатенко В.А.),
принятое по заявлению индивидуального предпринимателя без образования юридического лица Романцова Романа Валерьевича к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову об оспаривании решения налогового органа
при участии в судебном заседании:
от налогового органа - Бич В.С., заместителя начальника отдела по доверенности № 05 - 24/028839 от 03.10.2007 г., Можейко Р.Е., главного государственного налогового инспектора по доверенности № 05 - 24/05 от 22.01.2008 г., Виноградовой Н.В., главного специалиста - эксперта по доверенности № 04 - 15/4 от 04.05.2007 г.
от налогоплательщика - Орионова А.И., представителя по доверенности серии 68АА № 394046 от 22.08.2006 г.,
УСТАНОВИЛ:
Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица Романцов Роман Валерьевич (далее - предприниматель Романцов, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - налоговый орган, инспекция) № 5309556 от 21.06.2007 г. «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения», в части начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в сумме 20 001 530 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 109 690 092 руб., пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 25 486 590 руб. (с учетом уточнений)
Налоговый орган, в свою очередь, заявил встречное требование о взыскании с предпринимателя Романцова налоговых санкций в сумме 20 001 530 руб., начисленных по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость.
Решением арбитражного суда Тамбовской области от 10.04.2008 г. требования предпринимателя Романцова удовлетворены полностью.
В удовлетворении встречного требования инспекции о взыскании с предпринимателя Романцова налоговых санкций в сумме 20 001 530 руб. отказано.
Не согласившись с указанным решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на него и просит решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика и удовлетворении требования инспекции.
Как указано в апелляционной жалобе, вывод суда о том, что для подтверждения факта принятия на учет приобретенного товара предпринимателем представлены первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.
По мнению инспекции, одним из условий принятия налога к вычету, предусмотренных статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, является надлежащее ведение предпринимателем книги учета доходов и расходов, отражение хозяйственных операций в которой и свидетельствует о принятии товара на учет. Отсутствие у предпринимателя на момент налоговой проверки книги учета доходов и расходов явилось основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, пени и штрафа по нему.
Кроме того, инспекция считает, что ряд счетов - фактур, предъявленных налогоплательщиком в качестве подтверждения уплаты налога на добавленную стоимость, не соответствуют требованиям, установленным пункту 5 статьи 169 Кодекса.
Изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит оставлению без изменения.
Как усматривается из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Романцова, в том числе по вопросам правильности исчисления, своевременности и полноты уплаты налога на добавленную стоимость за период с 02.12.2002 г. по 30.09.2005 г.
В ходе проведения проверки в адрес налогоплательщика инспекцией было направлено требование о представлении документов № 163/950 от 14.11.2005 г., которое налогоплательщиком исполнено не в установленный срок и не полностью, а именно: не представлена книга учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя за 2003, 2004, 2005 г.г.
По результатам проведенной проверки, инспекцией был составлен акт № 4664581 от 17.05.2006 г., на основании которого было вынесено решение № 5309556 от 21.06.2006 г. «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения».
Указанным решением предпринимателю Романцову, в том числе, доначислен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 109 690 092 руб., пени в сумме 25 486 590 руб. Кроме этого, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 20 001 530 руб.
Основанием для доначисления предпринимателю Романцову налога на добавленную стоимость в сумме 109 690 092 руб., пени штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость послужили выводы налогового органа о неправомерном применении предпринимателем налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в том числе: по счетам - фактурам, составленным с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 Налогового Кодекса, а также в связи с отсутствием у предпринимателя книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за 2003 - 2005 г.г.
Не согласившись с указанным решением, предприниматель обратился в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании его недействительным.
Суд, удовлетворяя требования предпринимателя, исходил из того, у инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления налога на добавленную стоимость, пени и привлечения предпринимателя к налоговой ответственности.
Суду апелляционной инстанции указанный вывод суда области представляется верным.
В соответствии со статьями 23, 82, 89 и 93 Налогового кодекса, налоговым органам предоставлено право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие правильность исчисления налогов.
Статьей 93 Налогового кодекса (в редакции, действующей в период проверки) установлено последствие непредставления налогоплательщиком запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов. Согласно названной норме отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 настоящего Кодекса.
В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном статьей 94 настоящего Кодекса.
В то же время, наличие в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 126 Налогового кодекса, не свидетельствует о возникновении у него налоговой обязанности по уплате налога по представленной им налоговому органу декларации и не является основанием для доначисления налога оспариваемым решением.
В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно статье 154 Налогового Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога и налога с продаж.
Статьей 166 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщиков налога на добавленную стоимость исчислить к уплате в бюджет сумму налога как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы, определяемой по правилам статей 154 - 159 и 162 Налогового кодекса исходя из стоимости всех реализованных товаров в налоговом периоде.
Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (в соответствующей редакции) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
Статьей 172 Налогового Кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового Кодекса, счета - фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 Налогового Кодекса, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.
Статьей 173 Налогового кодекса установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Налогового кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса. Если сумма налоговых вычетов в каком - либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Из материалов дела усматривается, что непредставление предпринимателем по требованию налогового органа книги учета доходов и расходов за период с января 2003 г. по сентябрь 2005 г. явилось основанием для непринятия налоговым органом к вычету налога в сумме 109 350 394 руб.
Оценивая доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика доказательств принятия товара к учету в связи с отсутствием у него во время проведения выездной налоговой проверки книги учета доходов и расходов, суд области обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций, осуществляемого в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации, утвердившим совместно с Министерством Российской Федерации по налогам и сборам Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (приказ от 13.08.2002 г. № 86н/БГ - 3 - 04/430).
Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.
Книга учета предназначена для обобщения, систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах.
В соответствии с пунктом 9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства.
Пункт 2 Порядка обязывает индивидуальных предпринимателей обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности, устанавливая, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
Из изложенного следует, что Книга учета доходов и расходов индивидуального предпринимателя является сводным регистром бухгалтерского и налогового учета, на основании которого определяются результаты предпринимательской деятельности за налоговый период, исчисляется налоговая база и налоги, подлежащие уплате налогоплательщиком.
Отсутствие или ненадлежащее ведение Книги учета может свидетельствовать об отсутствии у предпринимателя учета доходов и расходов и объектов налогообложения или о ведении учета с нарушением установленного порядка.
В то же время, наличие книги учета доходов и расходов само по себе не является условием применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, поскольку право на вычет обусловлено наличием у налогоплательщика документов, определенных статьями 171, 172 Налогового кодекса.
В связи с изложенным, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что основанием для принятия товара к учету, а, следовательно, и основанием для получения вычета, являются первичные документы, оформляющие совершение хозяйственной операции.
Также суд апелляционной инстанции согласен с оценкой судом области доводов налогового органа о неправомерности представления налогоплательщиком исправленных счетов - фактур в подтверждение налогового вычета.
Из правовой позиции, конкретизированной Конституционным Судом Российской Федерации применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. № 14 - П и определении от 18.04.2006 г. № 87 - 0 следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов - фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.
Этому корреспондирует толкование статьи 100 Налогового Кодекса Российской Федерации, данное в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.
В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 г. № 267 - 0 указано, что часть вторая статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.
Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «Ликонд» по договору поставки № 54 - 03 от 04.01.2003 г. осуществляло поставку в адрес предпринимателя Романцова кондитерских изделий.
Инспекция не приняла к вычету налог на добавленную стоимость по счетам - фактурам, выставленным обществом «Ликонд», в общей сумме 3 201 814 руб. и доначислила предпринимателю налог на добавленную стоимость, штраф и пени в связи с несоответствием счетов - фактур общества «Ликонд» требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса.
В материалы дела предпринимателем представлены исправленные счета - фактуры, отвечающие требованиям пункта 5 статьи 169 Налогового Кодекса.
Довод налогового органа о невозможности принятия представленных документов в связи с тем, что они по своей сути являются не исправленными, а замененными, отвергнут судом области обоснованно.
Право на исправление счетов - фактур прямо предусмотрено пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914.
Арбитражный суд, рассматривающий спор, правомерно принял исправленные счета - фактуры в качестве документов, доказывающих право налогоплательщика на налоговый вычет, так как налоговое законодательство не запрещает внесение изменений в счета - фактуры, при этом, исправленные счета - фактуры подлежат учету в том же налоговом периоде, к которому они относятся, а не в том периоде, когда внесены изменения.
Поскольку представленными суду документами право налогоплательщика на налоговый вычет подтверждено, суд правомерно пришел к выводу о незаконности решения налогового органа, которым налогоплательщику отказано в вычете.
В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами ненормативных актов и соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на орган, принявший акт, решение.
