ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 апреля 2009 года Дело N А64-5202/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 23.03.2009г.
Полный текст постановления изготовлен 28.04.2009г.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Осиповой М.Б.,
судей: Скрынникова В.А.,
Шеина А.Е.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.
при участии в судебном заседании:
от налогоплательщика: Галиулина Р.И. - начальника отдела финансового мониторинга по экономической безопасности по доверенности от 30.12.2008г. №13/ОФМЭБ - 135, Кромской Ю.А. - начальника юридического бюро ОФМЭБ по доверенности от 30.12.2008 №№13/ОФМЭБ - 136, Быковой Е.Л. - главного бухгалтера по доверенности от 30.01.2009 №13/05 - 772,
от налогового органа: Пчелинцевой Е.А. - главного специалиста - эксперта по доверенности от 12.01.2009 №05 - 24/11,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Тамбовский завод «Комсомолец» им. Н.С. Артемова» на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008 года по делу № А64 - 5202/08 - 13 (судья Пряхина Л.И.) по заявлению открытого акционерного общества «Тамбовский завод «Комсомолец» им. Н.С. Артемова» к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании частично незаконным решения Инспекции №129 от 30.06.2008г.,
УСТАНОВИЛ:
Открытое акционерное общество «Тамбовский завод «Комсомолец им.Н.С.Артемова» (далее - ОАО «Тамбовский завод «Комсомолец им.Н.С.Артемова», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) № 129 от 30.06.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 155499 руб. и 441710 руб.; ст. 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 86962,8 руб. (п.1 резолютивной части решения); начисления пеней по налогу на доходы физических лиц по состоянию на 01.04.2008 в размере 45111,95 руб., по состоянию на 30.062008 в размере 13471,16 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ по состоянию на 30.06.2008 в размере 194532 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет по состоянию на 30.06.2008 в размере 70059 руб. (п. 2 резолютивной части решения); доначисления налога на прибыль организаций за 2006 и 2007 гг. в размере 3028865 руб., в том числе: 2208548 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в бюджет субъекта РФ; 820317 руб. налог на прибыль организаций, зачисляемый в федеральный бюджет (п. 3.1 резолютивной части решения); предложения удержать и перечислить в бюджет доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 434814 руб.( п.5.1 резолютивной части решения).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008г. в удовлетворении заявленных требований Общества полностью отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом первой инстанцией норм материального и процессуального права, просит отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 24.11.2008 и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налогоплательщик указывает на то, что им правомерно были учтены в составе затрат по налогу на прибыль организаций командировочные расходы в виде расходы по найму помещений в гостиницах работниками Общества, а также подрядчиками - физическими лицами, поскольку указанные затраты осуществлены в рамках производственной деятельности Общества для получения дохода и подтверждены документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.
При этом, по мнению Общества, отсутствие в ЕГРЮЛ сведений в отношении гостиниц, предоставлявших услуги по проживанию или указание неверного ИНН, не свидетельствует о недобросовестности самого налогоплательщика, поскольку Общество непосредственно не вступало в договорные отношения с гостиницами и не осуществляло их выбор.
Исходя из этого, налогоплательщик также не согласен с выводом налогового органа о том, что сотрудники Общества и подрядчики - физические лица, получив соответствующие денежные средства, не представили реальных доказательств их расходования, и сделки, направленные на предоставление услуг по проживанию в гостиницах, фактически не имели места, на основании чего в обязанности налогоплательщика как налогового агента входит удержание и перечисление в бюджет налога на доходы физических лиц с полученного такими лицами дохода.
Кроме того, по мнению Общества, судом первой инстанции было допущено нарушение норм процессуального права в связи с необоснованным отказом в удовлетворении ходатайства о привлечении к участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, работников предприятия, направляемых в командировки.
Также в суде апелляционной инстанции ОАО «Тамбовский завод «Комсомолец им. Н.С.Артемова» на основании ч.2 ст. 49 АПК РФ заявлен отказ от заявленных требований в части признания незаконным решения Инспекции от 30.06.2008г. №129 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по налогу на доходы физических лиц в размере 172,76 руб. (п.2 решения).
Налоговый орган возражал против доводов апелляционной жалобы Общества и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 19.03.2009г. объявлялся перерыв до 23.03.2009г.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный акт подлежит отмене, в виду неправильного применения норм материального права ( ст.ст.41, 209, 252 НК РФ), а также как принятый по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим значение для дела.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Тамбовский завод «Комсомолец им. Н.С.Артемова» по вопросам соблюдения налогового законодательства, по результатам которой составлен акт № 117 от 04.06.08 г.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение №129 от 30.06.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ОАО «Тамбовский завод «Комсомолец» им. Н.С. Артемова», в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 155499 руб. и 441710 руб. и ст. 123 НК РФ - за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 88392,4 руб.
Кроме того, указанным решением Обществу по состоянию на 01.04.08 г. и 30.06.08 г. начислены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 119689,06 руб. и 15660,92 руб., соответственно, пени по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ и федеральный бюджет в размере 194532 руб. и 70059 руб., соответственно. Также налогоплательщику доначислен налог на прибыль организаций за 2006 и 2007 гг., зачисляемый в бюджет субъекта РФ и федеральный бюджет в сумме 2208548 руб. и 820317 руб., соответственно, и предложено удержать доначисленную сумму налога на доходы физических лиц в размере 436101 руб. непосредственно из доходов налогоплательщика при очередной выплате дохода в денежной форме и перечислить указанную сумму налога в бюджетную систему РФ.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области №22 - 26/58 от 15.08.2008г., принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика внесены изменения в решение Инспекции от 30.06.08 №129, в оспариваемой же в рамках настоящего дела части указанное решение Инспекции утверждено и вступило в законную силу с 15.08.2008г.
Не согласившись с ненормативным правовым актом налогового органа в указанной части, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для доначисления налога на прибыль в размере 2 185 575 руб. за 2006 г. и 843 290 руб - за 2007 г., пени по налогу на прибыль в размере 264591 руб., привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на прибыль по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 597209 руб. послужили выводы Инспекции о неправомерности включения Обществом в состав расходов произведенных затрат на командировки (наем жилого помещения) в общей сумме 10602897 руб., в т.ч.: за 2006 г. - 7800562 руб. с учетом принятых возражений налогоплательщика ( 7814300 - 13738), за 2007 г. - 2802335 руб. ( 2803037 - 702), и затраты на компенсацию подрядчикам - физическим лицам стоимости проживания в связи с исполнением работ по договорам подряда в сумме 2017376 руб., в том числе: за 2006г. - 1306002 руб., за 2007г. - 711374 руб.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 - 2007 г. с указанием авансовых отчетов и счетов гостиниц, по которым Инспекцией не приняты командировочные расходы, а также затраты на компенсацию подрядчикам стоимости проживания, представлен в материалы дела ( приложения №№ 9 - 11 к акту проверки т.8 л.д.140 - 147)
При этом позиция налогового органа основана на полученных в результате встречных мероприятий налогового контроля данных о том, что сведения о гостиницах, в которых проживали работники Общества, а также лица, выполняющие работы для Общества в рамках заключенных договоров подряда, в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) отсутствуют, идентификационные номера налогоплательщика (ИНН) у данных организаций неверные, исходя из чего указанные затраты не могут быть учтены в составе расходов применительно к п.1 ст.252 НК РФ.
Признавая правомерной позицию налогового органа в части данного эпизода, суд первой инстанции исходил из того, что спорные затраты Общества документально не подтверждены, поскольку документы исходят от несуществующих юридических лиц: ИНН, адрес и наименование гостиниц являются не достоверными. Также суд области пришел к выводу об отсутствии достоверных доказательств реальности хозяйственных операций в отношении произведенных и компенсированных Обществом расходов, понесенных подрядчиками на оплату проживания в гостиницах.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда первой инстанции по следующим основаниям.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.
При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на командировки, в частности по найму жилого помещения, в силу п.п.12 п.1 ст.264 НК РФ подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Таким образом, право налогоплательщика на отнесение в состав расходов соответствующих затрат обусловлено наличием документов, подтверждающих произведенные затраты и оформленных в установленном порядке, а также связью понесенных затрат с деятельностью налогоплательщика.
Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003г. № 329 - О разъяснил, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности. Однако правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
В соответствии с п.1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 12.10.2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» разъяснено, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Пунктом 2 указанного постановления предусмотрено, что в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.
В соответствии со ст.9 Федерального Закона от 21.11.1996г. №129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. №55 утверждена унифицированная форма первичной учетной документации №АО - 1 «Авансовый отчет» с указаниями по ее применению и заполнению, которая подлежит применению юридическими лицами всех форм собственности, кроме бюджетных.
Согласно указаниям по применению унифицированной формы первичной учетной документации №АО - 1, данная форма применяется для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам на административно - хозяйственные расходы, авансовый отчет составляется в одном экземпляре подотчетным лицом и работником бухгалтерии.
На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.
В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7 - 8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).
Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.
На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.
Таким образом, в рассматриваемом случае документами, подтверждающими факт несения Обществом командировочных расходов ( в том числе по найму жилого помещения) является авансовый отчет работника с приложенными оправдательными документами ( командировочное удостоверение, квитанции, счета, чеки ККМ), утвержденный уполномоченным лицом налогоплательщика - организации.
Из смысла приведенных положений также следует, что проверка авансовых отчетов организацией по сути сводится к проверке целевого расходования средств, наличия оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильности их оформления и подсчета сумм.
Из указанного постановления Госкомстата не следует, что при принятии к учету авансового отчета с приложенными к нему документами организация обязана проверить достоверность данных, содержащихся в представленных работником оправдательных документах.
Как следует из материалов дела, при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, налогоплательщиком были учтены расходы на командировки работников Общества, состоящие из расходов на оплату гостиничных услуг и оплату стоянки автомобилей в общей сумме 10602897 руб., в т.ч.: за 2006 г. - 7800562 руб., за 2007 г. - 2802335 руб.
Понятие служебной командировки определено ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ). Так, служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
На основании ст.167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируется, в том числе, возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, согласно ст. 168 ТК РФ, включает в себя, в том числе, расходы по проезду, расходы по найму жилого помещения, суточные и иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Порядок оформления документов при направлении работников в служебную командировку, а также возмещения соответствующих расходов в рассматриваемый период был утвержден Положением о служебных командировках сотрудников организации, утвержденным генеральным директором Общества от 30.12.2005г.
В соответствии с указанным Положением Обществом возмещаются работникам командировочные расходы по найму жилого помещения в размере фактических расходов на основании счета за проживание.
Как усматривается из материалов дела, в подтверждение факта и размера произведенных Обществом затрат на возмещение работникам указанных командировочных расходов налогоплательщиком были представлены счета по форме 3Г (утв. Приказом Минфина РФ от 13.12.1993 №121) и другие документы по оплате гостиничных услуг, командировочные удостоверения работников с отметками о нахождении в местах пребывания, авансовые отчеты.
