ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 июля 2009 года Дело N А28-753/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 14 июля 2009 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 июля 2009 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Лобановой Л.Н.,
судей Хоровой Т.В., Немчаниновой М.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Метелевой Е.А.,
при участии в судебном заседании:
представителя заявителя: Сульженко В.П., действующего на основании доверенности от 27.01.2009;
представителей ответчика: Фаас Л.И., действующей на основании доверенности от 13.02.2009 № 05 - 14/02405, Бессоновой Т.Н., действующей на основании доверенности от 11.01.2009 № 05 - 15/00027;
рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области и общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Фаленская"
на решение Арбитражного суда Кировской области от 18.05.2009 по делу № А28 - 753/2009 - 13/21, принятое судом в составе судьи Кулдышева О.Л.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Фаленская"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области,
о признании частично недействительным решения налогового органа № 12 - 127/35803 от 24.12.2008,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Птицефабрика "Фаленская" (далее - ООО «Птицефабрика «Фаленская», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Кировской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области (далее - Межрайонная ИФНС России № 7 по Кировской области, инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения руководителя инспекции № 12 - 17/35803 от 24.12.2008 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 18.05.2009 заявленные требования ООО "Птицефабрика "Фаленская" удовлетворены частично, решение налогового органа от 24.12.2008 № 12 - 17/35803 признано недействительным в части доначисления к уплате налога на добавленную стоимость в размере 395 280 рублей 00 копеек, пени, исчисленной с указанной суммы налога, и налоговых санкций за неуплату налога в сумме 39 528 рублей 00 копеек. В удовлетворении остальной части требований общества суд первой инстанции отказал. Кроме того, решением суда с Межрайонной ИФНС России № 7 по Кировской области в пользу налогоплательщика взысканы судебные расходы в виде уплаченной заявителем государственной пошлины по делу в общем размере 3000 рублей 00 копеек.
Межрайонная ИФНС России №7 по Кировской области и ООО "Птицефабрика "Фаленская" с принятым решением суда не согласились, обратились во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
По мнению инспекции, решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований общества, является неправомерным в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, неправильным применением судом норм материального права, выразившемся в неправильном истолковании статей 146,153,164 Налогового кодекса Российской Федерации, а также в неприменении статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
Налоговый орган считает, что премия, выплата которой определена дополнительным соглашением от 30.09.2006 к договору поставки, заключенному между поставщиком ООО «Птицефабрика «Фаленская» и покупателем ОАО «Кировхлеб» 15.08.2003, уплачивалась покупателем за оказанные продавцом услуги по поставке товара в течение 2005 - 2006 годов и подлежала налогообложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.
Инспекция полагает, что представленные обществом документы не подтверждают факта достижения сторонами договора поставки от 15.08.2003 договоренности об изменении цены реализованного товара.
Ссылаясь на пункт 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации, пункты 16 и 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации № 914, инспекция утверждает, что моментом определения налоговой базы по НДС в случае последующей оплаты ранее поставленного товара является дата отгрузки товара. В рассматриваем случае, сумма по счету - фактуре № 1 от 30.09.2006 была включена налогоплательщиком в налоговую базу по НДС в сентябре 2006 года, что, по мнению инспекции, еще раз подтверждает её позицию об осуществлении обществом операции по реализации услуги по поставке товара, налогообложение которой должен производиться по ставке 18 процентов.
Ссылаясь на указанные обстоятельства, налоговый орган настаивает, что обществом занижена налоговая база по НДС за октябрь 2006 года на стоимость спорных услуг, в связи с чем, начисление по рассматриваемому эпизоду НДС за октябрь 2006 года в сумме 395 280 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа, инспекция считает правомерным, а решение суда об удовлетворении требований налогоплательщика в данной части - подлежащим отмене.
Кроме того, инспекция, ссылаясь на подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что взыскание с неё в пользу налогоплательщика судебных расходов в виде госпошлины в сумме 3000 рублей необоснованно, поскольку названной нормой права налоговые органы от уплаты госпошлины освобождены.
Инспекция просит решение суда в обжалуемой ею части отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика в полном объеме.
ООО «Птицефабрика «Фаленская» оспаривает решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с доначислением НДС в сумме 400 442 рубля 09 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафа по причине признания инспекцией неправомерным применения обществом налоговых вычетов по НДС при приобретении многооборотной тары, имеющей залоговые цены.
По мнению налогоплательщика, суд сделал необоснованный вывод о том, что многооборотная тара была приобретена и фактически использовалась обществом для осуществления операций, не облагаемых НДС. Тот факт, указывает общество, что многооборотная тара не была предназначена для перепродажи, не свидетельствует о том, что она не участвует в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС. Напротив, многооборотная тара, имеющая залоговые цены, использована налогоплательщиком для упаковки, транспортировки и хранения реализуемого товара.
Таким образом, общество полагает, что все условия для применения вычетов им были соблюдены.
ООО «Птицефабрика «Фаленская» просит апелляционный суд решение суда первой инстанции по данному эпизоду отменить, принять по делу новый судебный акт, которым признать недействительным оспариваемое налогоплательщиком решение инспекции № 12 - 17/35803 от 24.12.2008 в оспариваемой обществом части.
В представленных отзывах на апелляционные жалобы инспекция и общество возразили против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга.
Кроме того, инспекция представила дополнения к апелляционной жалобе, в которых уточнила свою позицию по делу.
В судебном заседании апелляционного суда представители налогоплательщика и инспекции поддержали позиции, изложенные в апелляционных жалобах и отзывах на жалобы.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области в обжалуемых налогоплательщиком и инспекцией частях проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогового законодательства в отношении ООО «Птицефабрика «Фаленская», в том числе по налогу на добавленную стоимость за период 2006 - 2007годов, по результатам которой составлен акт от 02.12.2008.
В ходе поверки инспекция пришла к выводу о неуплате обществом НДС в сумме 395 280 рублей в результате занижения размера налоговой ставки по НДС за октябрь 2006 года по премии по счету - фактуре № 1 от 30.09.2006, выставленному ООО «Птицефабрика «Фаленская» в адрес ОАО «Кировхлеб» (10 процентов вместо 18); а также о неуплате налогоплательщиком НДС в результате неправомерного применения в 2006 - 2007 годах налоговых вычетов в сумме 400 454 рубля 37 копеек, уплаченных поставщикам при приобретении многооборотной тары.
Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа вынес решение № 12 - 17/35803 от 24.12.2008 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость за отдельные налоговые периоды 2006 - 2007 годов в виде штрафа в общем размере 79 552 рубля 22 копейки. Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить названную сумму штрафа, 795 522 рубля 09 копеек налога на добавленную стоимость, а также 83 987 рублей 95 копеек пеней за несвоевременную уплату НДС и 32 633 рубля 23 копейки пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ.
Не согласившись с решением инспекции в части начисления НДС, пени и штрафа по указанному налогу, общество оспорило его в судебном порядке.
Суд первой инстанции, частично удовлетворяя требования общества, руководствовался статьями 146,154,164,166,170,171,172 Налогового кодекса Российской Федерации. Суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком налоговой ставки 10 процентов при выставлении счета - фактуры № 1 от 30.09.2006 в адрес ОАО «Кировхлеб», поскольку сумма НДС была исчислена налогоплательщиком исходя из стоимости реализуемого товара при получении доплаты в связи с увеличением цены товара. Суд первой инстанции счел, что в данном случае операцию по реализации услуги, налогообложение которой производится по ставке 18 процентов, общество не осуществляло. В этой связи суд первой инстанции признал недействительным решение инспекции в части доначисления к уплате НДС в размере 395 280 рублей 00 копеек, соответствующих указанной сумме налога пени и налоговых санкций.
Вместе с тем суд отказал заявителю в удовлетворении заявленных требований в части начисления НДС в сумме 400 242 рубля 09 копеек, пени и штрафа соответствующих названной сумме налога, поскольку признал, что суммы НДС, уплачиваемые налогоплательщиком в связи с приобретением многооборотной тары не могут быть приняты к вычету, а должны учитываться в стоимости товара, поскольку многооборотная тара приобретена налогоплательщиком для осуществления освобождаемых от налогообложения НДС операций.
Кроме того, руководствуясь статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции взыскал с инспекции в пользу общества судебные расходы в виде государственной пошлины, понесенные налогоплательщиком при обращении в суд.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб и отзывов на них, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемых сторонами частях исходя из нижеследующего.
1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации яйца и яйцепродуктов.
Согласно пункту 3 названной нормы права, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 статьи 164 Кодекса.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 166 Кодекса сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, 15.08.2003 между обществом (поставщиком) и ОАО «Кировхлеб» (покупателем) заключен договор, в соответствии с которым налогоплательщиком осуществлялись поставки собственной продукции (яиц куриных) в адрес покупателя, в том числе в течение 2006 года (т. 2, л.д. 105 - 106).
Согласно пункту 4.3 договора поставки, покупатель дополнительно к цене товара, предусмотренной договором, по окончании действия договора обязуется выплатить поставщику премию при соблюдении ряда условий, а именно: бесперебойного обеспечения поставок в соответствии с договором и заявками покупателя, отсутствия серьезных нарушений настоящего договора в отношении сроков поставки товара, количества и качества поставляемого товара.
По условиям договора, размер и сроки выплаты премии определяются дополнительным соглашением сторон. Размер премии зависит от качественности выполнения поставщиком своих обязательств по договору и не может быть более 100 процентов стоимости поставленного поставщиком покупателю товара (с учетом НДС).
Соглашением от 30.09.2006 об определении размера премии по договору поставки, стороны установили размер премии, подлежащей выплате покупателем поставщику, в размере 5 435 100 рублей 00 копеек с учетом НДС, т.е. 100 процентов стоимости поставленной продукции в связи с добросовестным и бесперебойным обеспечением покупателя продукцией (т.2, л.д. 107).
В материалы дела обществом представлено дополнительное соглашение № 2 от 30.09.2006 к договору поставки от 15.08.2003, в соответствии с которым пункт 4.3 договора поставки от 15.08.2003 изложен в новой редакции и в нем указано, что уплаченная покупателем премия будет являться доплатой за поставленный по настоящему договору товар. На основании уплаченной премии стороны должны будут произвести перерасчет стоимости поставленного товара в сторону ее увеличения (т.3, л.д.1).
Обществом направлен в адрес покупателя ОАО «Кировхлеб» расчет суммы премии на общую сумму 5 435 100 рублей, с учетом НДС, и выставлен счет - фактура № 1 от 30 сентября 2006 года с выделением суммы НДС в размере 494 100 рублей. При исчислении суммы НДС налогоплательщиком применена налоговая ставка в размере 10 процентов (т. 2, л.д. 108,109).
Оплата по данному счету - фактуре произведена ОАО «Кировхлеб» 31.10.2006 путем проведения зачета взаимных требований и составления соответствующего акта о произведенном зачете (т.2, л.д. 110).
В данном случае суд первой инстанции, оценив представленные сторонами доказательства с позиций статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к обоснованному выводу о том, что фактически покупателем произведена 100 процентная доплата Обществу за ранее отгруженный товар. В связи с этим, выставление налогоплательщиком в адрес ОАО «Кировхлеб» счета - фактуры № 1 от 30.09.2006 на общую сумму 5 435 100 рублей 00 копеек, с учетом НДС, было непосредственно связано с отгрузкой продовольственных товаров (яйца куриного) за период с апреля 2005 по май 2006годов в адрес названного покупателя, а поэтому, в соответствии с пунктом 2 статьи 164 Кодекса, налогообложение рассматриваемой операции правомерно произведено обществом по налоговой ставке 10 процентов.
Дополнительное соглашение № 2 правильно принято судом первой инстанции в качестве доказательства по делу, поскольку налогоплательщики вправе представить в суд документы, которые не представлялись налоговому органу при проверке (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267 - О, пункт 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5). Кроме того, спорное доказательство отвечает требованиям статей 64, 67,68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Так как спорная премия, как следует из материалов дела, связана с оплатой реализованных товаров (яйца куриного), налогоплательщик при налогообложении рассматриваемой операции правильно применил налоговую ставку 10 процентов. Положениями статьи 164 Кодекса не предусмотрена возможность применения различных ставок в отношении одного и того же товара.
Доводы налогового органа о том, что в данном случае обществом были оказаны услуги покупателю по бесперебойной поставке товаров, соблюдении сроков поставки и качества товаров, в силу чего налоговая ставка при исчислении НДС по данной операции должна составлять 18 процентов, правомерно были отклонены судом первой инстанции.
В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Кодекса объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38).
Апелляционный суд считает, что в рассматриваемом случае налогоплательщик не оказывал услуги в том понятии, какое приведено в пунктах 1 и 5 статьи 38 Кодекса.
В силу требований статей 506, 508, 509, 469 Гражданского Кодекса Российской Федерации, продавец обязан передать покупателю в обусловленный срок или сроки товары надлежащего качества и количества.
Сославшись на указанные нормы права, суд первой инстанции правомерно указал, что спорное условие договора поставки, предусмотренное в пункте 4.3 договора как основание для доплаты за поставленную продукцию, является обязанностью продавца и не может оцениваться как оказание обществом услуги покупателю по надлежащему исполнению условий договора. По условиям рассматриваемого договора поставки предусмотрено предоставление продавцу товаров премии путем изменения цены ранее поставленных товаров. Сделка не была признана недействительной.
