ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 сентября 2010 года Дело N А29-3036/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 15 сентября 2010 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 сентября 2010 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Лобановой Л.Н.,
судей Черных Л.И., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,
при участии в судебном заседании:
представителя заявителя: Чупрова М.Я., по доверенности от 03.09.2010;
представителя ответчика: Пау Е.В., действующей на основании доверенности от 10.01.2008 № 04 - 05/7, Каретниковой Е.А., действующей на основании доверенности от 17.05.2010 № 04 - 05/59;
представителя второго ответчика: Яшиной О.Ю., действующей на основании доверенности от 29.01.2010 № 05 - 16/44;
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сыктывкару
на решение Арбитражного суда Республики Коми от 12.07.2010 по делу № А29 - 3036/2010, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.,
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Формат - лизинг. Коми"
к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Коми и Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сыктывкару,
о признании частично недействительным решения Инспекции от 28.12.2009 № 11 - 37/31, в редакции решения Управления от 23.03.2010 № 88 - А,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Формат - лизинг. Коми" (далее - ООО «Формат - Лизинг. Коми», Общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось с заявлением, с учетом уточнения, в Арбитражный суд Республики Коми к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление, УФНС России по Республике Коми) и Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Сыктывкару (далее - ИФНС России по г. Сыктывкару, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения ИФНС России по г. Сыктывкару от 28.12.2009 № 11 - 37/31, в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23.03.2010 № 88 - А. Заявителем, в том числе, оспаривалось решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль организаций за 2007 год и уменьшения расходов по данному налогу за 2007 - 2008 годы, в связи с исключением из состава затрат Общества расходов по оплате услуг управляющей организации в общей сумме 10 142 857 рублей.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 12.07.2010 данные требования ООО "Формат - лизинг. Коми" были удовлетворены.
ИФНС России по г. Сыктывкару не согласилась с принятым решением суда в части удовлетворения требований Общества по эпизоду оказания услуг Управляющей компанией, обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отказать ООО «Формат - Лизинг. Коми» в удовлетворении требований в данной части.
Инспекция считает, что, принимая решение по делу, суд первой инстанции нарушил нормы материального и процессуального права, а именно: статьи 252, 265, 270, 271 Налогового кодекса Российской Федерации и часть 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. По - мнению налогового органа, расходы по оплате услуг Управляющей компании ООО «Артезианский источник. Коми», в сумме 10 142 857 рублей, в том числе, за 2007 год на сумму 4 142 857 рублей, за 2008 год на сумму 6 000 000 рублей, являются экономически неоправданными, не связанными с деятельностью предприятия, направленной на получение прибыли.
Заявитель жалобы указывает, что оказание услуг Управляющей компанией не подтверждено первичными документами, факт оказания Управляющей компанией отдельных видов услуг опровергается материалами дела, маркетинговые услуги вообще не связаны с деятельностью ООО «Формат - лизинг. Коми». Налоговый орган обращает внимание апелляционного суда на наличие в документах Общества явных противоречий и недостоверных сведений, преимущественную идентичность содержания ежемесячно составляемых отчетов, отсутствие их документального подтверждения, непредставление и не составление смет и калькуляций каждого вида оказанных услуг. Данные обстоятельства, как считает Инспекция, свидетельствуют о создании организацией формального пакета документов с целью увеличения мнимых затрат и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Кроме этого, податель жалобы отмечает, что ООО «Формат - Лизинг. Коми» и ООО «Артезианский источник. Коми» являются взаимозависимыми лицами, в 2007 - 2008 годах большая часть денежных средств на расчетный счет ООО «Артезианский Источник. Коми» поступала от ООО «Формат - Лизинг. Коми» и от ООО «Формат - Лизинг» (96 и 93 процента соответственно). В обоснование своей позиции по делу Инспекция также ссылается на показания свидетеля Чередник И.В., работающей в ООО «Формат - Лизинг» и ООО «Артезианский источник. Коми». Налоговый орган просит учесть, что все документы сдавались в бухгалтерию ООО «Формат - Лизинг», указывает, что на основании одних и тех же документов суммы затрат не могут быть включены в состав расходов одновременно двух организаций. Налоговый орган просит учесть, что совокупность доказательств по делу свидетельствует о том, что спорные услуги, оказанные ООО «Артезианский источник. Коми», не были связаны с фактически осуществляемой ООО «Формат - Лизинг. Коми» деятельностью - продажей киосков и сдачей имущества в субаренду. Услуги ООО «Артезианский источник. Коми» направлены на осуществление деятельности по продаже и доставке артезианской воды.
Ссылаясь на данные обстоятельства, Инспекция считает, что ООО «Формат - Лизинг. Коми» нарушены пункт 1 статьи 252, пункт 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, указывает, что расходы по оплате спорных услуг не являются экономически оправданными затратами, кроме этого, они не связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода ООО «Формат - Лизинг. Коми», указанные в отчетах услуги связаны с осуществлением деятельности других организаций.
УФНС России по Республике Коми в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции указало, что поддерживает доводы, изложенные в апелляционной жалобе налогового органа, просит апелляционную жалобу Инспекции удовлетворить, решение суда первой инстанции в обжалуемой ИФНС России по г. Сыктывкару части отменить.
ООО «Формат - Лизинг. Коми» в представленном отзыве просит оставить решение суда первой инстанции без изменения.
В судебном заседании апелляционного суда представители налоговых органов и налогоплательщика поддержали доводы апелляционной жалобы и отзывов на апелляционную жалобу.
Законность решения Арбитражного суда Республики Коми, в обжалуемой налоговым органом части, проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по г. Сыктывкару была проведена выездная налоговая проверка ООО «Формат - лизинг. Коми» за период с 26.04.2007 по 31.12.2008, в ходе которой были установлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
По результатам проверки 01.12.2009 был составлен акт № 11 - 37/31, на основании которого 28.12.2009 налоговым органом было вынесено решение № 11 - 37/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу были доначислены 638 284 рубля налогов, 150 191 рубль 62 копейки пени и 68 828 рублей 40 копеек налоговых санкций. Размер завышенных убытков по данным выездной налоговой проверки составил 26 445 998 рублей.
Решение Инспекции от 28.12.2009 № 11 - 37/31 было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган - УФНС России по Республике Коми.
Рассмотрев апелляционную жалобу ООО «Формат - лизинг. Коми», УФНС России по Республике Коми решением от 23.03.2010 № 88 - А изменило решение Инспекции от 28.12.2009 № 11 - 37/31, изложив резолютивную часть решения в новой редакции.
Согласно решению ИФНС по г. Сыктывкару от 28.12.2009 № 11 - 37/31, в редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23.03.2010 № 88 - А, ООО «Формат - лизинг. Коми» привлечено к налоговой ответственности в виде штрафов в общей сумме 64 540 рублей 20 копеек, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 59 234 рубля 40 копеек, за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 305 рублей 80 копеек, на основании пункта 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, совершенных в течение одного налогового периода, в виде штрафа в сумме 5 000 рублей. Данным решением налогоплательщику (налоговому агенту) были начислены пени в сумме 138 135 рублей 87 копеек (по состоянию на 28.12.2010), в том числе, по налогу на прибыль организаций - 137 596 рублей 61 копейка, по единому социальному налогу в сумме 510 рублей 26 копеек, по налогу на доходы физических лиц (налоговый агент) - в сумме 29 рублей. Обществу предложено уплатить налоги в сумме 595 402 рубля, а именно: налог на прибыль организаций в сумме 592 344 рубля, единый социальный налог в сумме 3 058 рублей и внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, в том числе, в части уменьшения убытка за 2007 и 2008 годы в сумме 2 746 803 рубля и 23 691 773 рубля соответственно.
Не согласившись с выводами налоговых органов, ООО «Формат - лизинг. Коми» обжаловало решение ИФНС по г. Сыктывкару от 28.12.2009 № 11 - 37/31, редакции решения УФНС России по Республике Коми от 23.03.2010№ 88 - А в Арбитражный суд Республики Коми. Одним из доводов организации явилось указание на то, что затраты по оплате услуг Управляющей компании в общей сумме 10 142 857 рублей являются экономически оправданными, документально подтвержденными, и они были отнесены в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, на основании пункта 18 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации.
Суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика по спорному эпизоду, признав его доводы правомерными, а выводы Инспекции о том, что расходы ООО «Формат - лизинг. Коми» по оплате услуг Управляющей компании экономически неоправданны, не связаны с деятельностью предприятия, направленной на получение прибыли - необоснованными. Принимая решение по делу, суд первой инстанции руководствовался статьями 40, 247, 252, подпунктом 18 пункта 1 статьи 264, пунктом 49 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, приняв во внимание правовую позицию, изложенную в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320 - О - П, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3 - П и постановление Пленума Высшего Арбитражного апелляционного суда от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда в обжалуемой ИФНС России по г. Сыктывкару части, исходя из нижеследующего.
Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
Пунктом 49 статьи 270 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.
Суд первой инстанции, разрешая спор, обоснованно исходил из того, что критерии определения экономической оправданности затрат налоговое законодательство не содержит. При этом суд обоснованно сослался на определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320 - О - П, постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 № 3 - П и постановление Пленума Высшего Арбитражного апелляционного суда от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
Как разъяснил Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320 - О - П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово - хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 части 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 № 3 - П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Как правильно указал суд первой инстанции, при оценке экономической оправданности затрат должна учитываться направленность расходов на извлечение прибыли, а не их целесообразность, рациональность, эффективность или полученный результат. Кроме этого, расходы налогоплательщика, учитываемые в целях налогообложения, должны быть документально подтверждены.
Из материалов дела видно, что между ООО «Формат - Лизинг. Коми» (Общество) в лице руководителя единственного участника Общества и ООО «Артезианский источник. Коми» (Управляющая компания) были заключены договоры передачи полномочий исполнительных органов Общества управляющему от 19.05.2007 (с учетом дополнительного соглашения от 02.07.2007) и от 23.02.2008, в соответствии с которыми Общество передает, а Управляющая компания принимает и осуществляет закрепленные Уставом и иными внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ полномочия исполнительного органа Общества в порядке и на условиях, предусмотренных договором (листы дела 122 - 124, том 2, листы дела 3 - 4, том 3).
В соответствии с условиями договоров за осуществление Управляющей компанией полномочий исполнительных органов Общества последнее уплачивает Управляющей компании вознаграждение в порядке и размере, предусмотренных пунктом 5 договора. В 2007 году сумма вознаграждения составляла до 02.07.2007 - 800 000 рублей в месяц, со 02.07.2007 - 500 000 рублей в месяц, с учетом изменений, внесенных в договор дополнительным соглашением от 02.07.2007. В 2008 году сумма вознаграждения составляла 800 000 рублей в месяц.
В соответствии с разделом 3 указанных договоров, Управляющая компания осуществляет права и исполняет обязанности исполнительного органа Общества в том объеме и с теми ограничениями, которые определены Уставом и иными внутренними документами Общества и действующим законодательством РФ, в том числе: осуществляет текущее руководство деятельностью Общества; без доверенности действует от имени Общества, в том числе представляет его интересы, как в РФ, так и за ее пределами; выдает доверенности на право представительства от имени Общества, в том числе доверенности с правом передоверия; имеет право первой подписи на финансовых документах; утверждает штатные расписания Общества, его филиалов и представительств, издает приказы о назначении на должности работников Общества, об их переводе и увольнении, заключает трудовые договоры, применяет к этим работникам меры поощрения и налагает на них взыскания; рассматривает текущие и перспективные планы Общества, обеспечивает их выполнение; распоряжается имуществом Общества для обеспечения его текущей деятельности в пределах, установленных Общим собранием участников Общества, Уставом Общества и действующим законодательством РФ; организует ведение бухгалтерского учета и отчетности Общества; издает приказы и дает указания, обязательные для исполнения всеми работниками Общества; утверждает договорные тарифы на услуги и продукцию Общества; исполняет другие функции, необходимые для достижения целей деятельности Общества и обеспечения его нормальной работы.
Проверкой установлено и не оспаривается сторонами, что общая стоимость расходов ООО «Формат - лизинг. Коми» на оплату услуг Управляющей компании составила: за 2007 год - 4 142 857 рублей, за 2008 год - 6 000 000 рублей.
Вышеуказанные затраты были исключены из состава расходов налогоплательщика, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в 2007 - 2008 годах, как не соответствующие критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом налоговый орган исходил из следующего.
ООО «Формат - лизинг. Коми» и ООО «Артезианский источник. Коми» являются взаимозависимыми лицами: единственным учредителем ООО «Формат - лизинг. Коми» являлось Некоммерческое партнерство «Содействие развитию образования в Республике Коми», которое также являлось одним из учредителей ООО «Артезианский источник. Коми» (доля участия - 25 %, вторым учредителем с долей участия 75 % являлся Шахов Василий Николаевич). К числу взаимозависимых лиц в проверяемом периоде относились также ООО «Формат - лизинг», ООО «Артезианский источник - С» и ООО «Артезианский источник - Сервис».
ООО «Формат - лизинг. Коми» и ООО «Артезианский источник. Коми» располагаются по одному адресу (г. Сыктывкар, Сысольское шоссе, дом 13) и, согласно данным, отраженным в Едином государственном реестре юридических лиц, основным видом деятельности указанных организаций является деятельность в области права (листы дела 65 - 68, том 2).
В 2007 году 96 % денежных средств, поступивших на расчетный счет ООО «Артезианский источник. Коми», было получено от ООО «Формат - Лизинг. Коми» (66 %, в том числе по договору передачи полномочий - 62 %) и ООО «Формат - Лизинг» (30 %).
В 2008 году поступления на расчетный счет ООО «Артезианский источник. Коми» денежных средств от ООО «Формат - Лизинг. Коми» и ООО «Формат - Лизинг» составили 93 % от общей суммы поступлений, в том числе от ООО «Формат - Лизинг. Коми» - 60 %, из них 49 % по договору передачи полномочий, и от ООО «Формат - Лизинг» - 33 %.
Проанализировав полученные в ходе выездной налоговой проверки отчеты Управляющей компании, Инспекция пришла к выводу, что часть указанных в данных отчетах услуг фактически не оказывалась.
Так, например, в отчетах от 30.06.2007 (лист дела 133, том 2) и от 31.07.2007 (лист дела 139, том 2) указано на подготовку жалобы в УФНС по Республике Коми на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и участие в рассмотрении данной жалобы, в то время как ООО «Формат - лизинг. Коми» было зарегистрировано в качестве юридического лица только 26.04.2007 и к июню 2007 года никакие решения в отношении ООО «Формат - лизинг. Коми» Инспекцией приняты не были; в отчеты от 30.09.2007 (лист дела 147, том 2) и за октябрь 2007 от 31.11.2007 (лист дела 153, том 2) включены услуги, оказанные иным юридическим лицам (калькулирование затрат по ООО «Артезианский источник - С» и ООО «Артезианский источник - Сервис» (для банков, так как эти предприятия являются поручителями и залогодателями про кредитам ООО «Формат - лизинг»)) и т.д.
