• по
Более 47000000 судебных актов
  • Текст документа
  • Статус

 
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 31 марта 2010 года  Дело N А82-538/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 17 марта 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 марта 2010 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Лобановой Л.Н., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания судьей Немчаниновой М.В.,

при участии в судебном заседании:

представителя заявителя Смирнова А.Е. по доверенности от 22.10.2007,

представителей заинтересованного лица Кормилицына А.Н. по доверенности от 18.06.2009, Гурьяновой Е.В. по доверенности от 12.02.2010,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области, закрытого акционерного общества «Рамоз»

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 по делу № А82 - 538/2008 - 27, принятое судом в составе судьи Розовой Н.А.,

по заявлению закрытого акционерного общества «Рамоз»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области,

о признании частично недействительным решения от 28.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595,

установил:

Закрытое акционерное общество «Рамоз» (далее - ЗАО «Рамоз», Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 28.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции от 28.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 10544210 рублей, пеней в сумме 3203463 рублей, штрафа в сумме 2719850 рублей; доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 17514657 рублей, начисления пеней по единому социальному налогу в сумме 8315276 рублей, штрафа в сумме 2519977 рублей, а также в части начисления пеней по единому социальному налогу в сумме 41126 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2008 судебный акт оставлен без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Волго - Вятского округа от 11.02.2009 решение Арбитражного суда Ярославской области от 25.08.2008 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 12.11.2008 по делу № А82 - 538/2008 - 27 в части вопроса о доначислении ЗАО «Рамоз» налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов отменено, дело в указанной части передано в Арбитражный суд Ярославской области для нового рассмотрения. При этом указано, что при новом рассмотрении дела суду необходимо проверить правильность расчета недоимки применительно к пункту 10 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается налоговый орган в кассационной жалобе, а также оценить содержание приговора с учетом положений части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 требования налогоплательщика удовлетворены частично. Решение Инспекции от 28.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 10544210 рублей, пеней в сумме 3203463 рубля, штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 2719850 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 5095576 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость за 2004 год в части, превышающей 3998317 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость за 2005 год в части, превышающей 3364351 рубль 59 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Инспекция частично не согласилась с принятым судебным актом и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 о признании недействительным решения Инспекции от 28.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595 в части доначисления налога на прибыль в сумме 6289817 рублей, штрафа по налогу на прибыль в сумме 2515927 рубля, пени по налогу на прибыль в сумме 1370691 рубль, в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 3182155 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость в сумме 723604 рубля, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 896313 рублей и принять по делу новый судебный акт. Инспекция считает необоснованным вывод суда первой инстанции об ошибочности расчета дохода налогоплательщика с использованием средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции, поскольку отсутствует нормативно - правовая база по вопросу определения цены реализации продукции расчетным методом. Также налоговый орган не согласен с выводами суда о том, что для расчета заниженной выручки следовало использовать цены реализации продукции в магазины предпринимателями - давальцами, а не данные производственных отчетов ЗАО «Рамоз», а сумму налога на добавленную стоимость определять расчетным путем «изнутри» этой цены, поскольку налог на добавленную стоимость при конечной реализации входит в цену товара. Инспекция указывает, что для исчисления суммы заниженной выручки использовались средние расчетные цены, которые определены исходя из данных ЗАО «Рамоз» (производственных отчетов, отчетов о реализации и др.), без учета налога на добавленную стоимость.

Налоговый орган считает, что отсутствие в приговоре Рыбинского городского суда № 24/240 от 16.01.2008 рассмотрения налога на прибыль в связи с применением схемы ухода от налогообложения не освобождает ЗАО «Рамоз» от исчисления данного налога. Инспекция не согласна с выводом суда о том, что доходы и расходы налогоплательщика при доначислении налога на прибыль определены недостоверно. Налоговый орган указывает, что доходы и расходы налогоплательщика определялись исходя из имеющейся информации о налогоплательщике. Инспекция не согласна с выводом суда о том, что налоговым органом не приведено доказательств, свидетельствующих о разработке схемы в целях уплаты налога на прибыль.

Подробно позиция Инспекции изложена в апелляционной жалобе.

ЗАО «Рамоз» также частично не согласилось с принятым судебным актом и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, принять новый судебный акт. По мнению заявителя жалобы, расчет налогов, произведенный Инспекцией, не соответствует действующему налоговому законодательству. Налогоплательщик считает, что применение подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета заниженной выручки неправомерно, у налогового органа не имелось оснований для применения расчетного метода. Общество считает, что Инспекция имела объективные возможности установления цены на реализуемую продукцию путем проведения встречных проверок у предпринимателей - давальцев и использовать указанные данные для расчета налогов, у Инспекции имелись также возможности определить цены в порядке, предусмотренном статьей 40 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению налогоплательщика, примененный Инспекцией способ определения цен на продукцию не позволяет достоверно определить цену реализации этой продукции, не отвечает требованиям статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. Общество полагает, что для расчета налогов налоговый орган должен был использовать цены реализации продукции в магазины предпринимателями - давальцами, учесть объем реализованной продукции, при этом налогоплательщик отмечает, что самостоятельное определение налоговым органом рыночной цены продукции возможно только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению ЗАО «Рамоз», расчет доходов и расходов противоречит действующему законодательству, поскольку расчет выручки с использованием средней арифметической цены реализации без учета количества реализованной продукции не позволяет определить реальную сумму заниженного дохода, размер расходов предприятия, которые возникают при отмене схемы, достоверно не определен. Общество указывает, что в расчеты налогового органа включены данные индивидуальных предпринимателей, которые работали не только с ЗАО «Рамоз», а также с другими предпринимателями, что вызывает сомнения с обоснованности включения их в рассматриваемую схему. Подробно позиция налогоплательщика изложена в апелляционной жалобе.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу возразила против доводов Общества.

ЗАО «Рамоз» в отзыве на апелляционную жалобу налогового органа возразило против изложенных в ней доводов.

В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали свои позиции, изложенные в апелляционных жалобах.

В судебном заседании в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 15 часов 30 минут 17.03.2010.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО «Рамоз» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 года по 30.09.2006 года.

Результаты проверки отражены в акте от 28.11.2007 года № 53.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение от 28.12.2007 № ИК 13 - 20/29595 о привлечении ЗАО «Рамоз» к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Данным решением налогоплательщику предложено уплатить штрафы, доначисленные налоги и пени, в том числе:

- налог на прибыль в сумме 10544210 рублей, соответствующие ему пени в сумме 3203463 рубля и штраф в сумме 2719850 рублей;

- налог на добавленную стоимость в сумме 17514657 рублей, соответствующие ему пени в сумме 8315276 рублей и штраф в сумме 2519977 рублей.

Общество частично не согласилось с решением Инспекции от 28.12.2007 № ИК 13 - 20/29595 и обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика частично. Руководствуясь подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, пунктами 1, 2 статьи 40, пунктом 6 статьи 108, пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации, частью 4 статьи 69, статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53, суд первой инстанции пришел к выводу о создании Обществом схемы ухода от налогообложения путем учета давальческих операций вместо операций по реализации собственной продукции в целях неуплаты налога на добавленную стоимость, однако, посчитал необоснованным расчет недоимки по налогу на добавленную стоимость с реализации по среднеарифметическим ценам и путем увеличения рыночной цены реализованной продукции на налоговую ставку 10 процентов, признав правильным расчет налога с использованием средневзвешенных цен и налоговой ставки 10/110 процентов.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль, суд первой инстанции пришел к выводу, что Инспекцией не представлено доказательств, свидетельствующих о разработке данной схемы именно в целях неуплаты налога на прибыль, а также посчитал, что налоговым органом недостоверно определены доходы и расходы предприятия при доначислении налога на прибыль.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Пунктом 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании пункта 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии со статьей 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 248 Кодекса к доходам относятся, в том числе, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 249 Кодекса предусмотрено, что доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При исчислении налога на прибыль доходом организации - переработчика является стоимость оказанных услуг по переработке, а полученные от давальца сырье и материалы не включаются ни в доход от реализации, ни во внереализационный доход, поскольку они остаются в собственности давальца, и их передача не является в данном случае реализацией.

Из материалов дела следует, что 2003 - 2005 годах ЗАО «РАМОЗ» заключало договоры поставки сырья на переработку с 15 индивидуальными предпринимателями, согласно которым предприниматели обязались поставлять Обществу (переработчику) сырье (молоко), а переработчик должен был выработать из поставленного сырья молочную продукцию для поставщиков. Индивидуальные предприниматели - давальцы применяли упрощенную систему налогообложения. Молоко для переработки приобреталось у сельскохозяйственных производителей, которые с 2004 года перешли с общего режима налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Приобретенное молоко учитывалось ЗАО «РАМОЗ» в качестве давальческого сырья для переработки, а затем готовая продукция реализовывалась в торговых точках города Рыбинска и Ярославской области, при этом никакой реальной деятельности предприниматели не вели, а фактически происходила реализация собственной продукции Общества. В результате ЗАО «РАМОЗ» получило возможность уплачивать налог на добавленную стоимость и налог на прибыль не со стоимости реализованной продукции, а со стоимости полученного вознаграждения за услуги по переработке молока.

Согласно приговору Рыбинского городского суда от 10.12.2007 по уголовному делу в отношении директора Общества Окладникова А.Б., который признан виновным в совершении преступления, предусмотренного в пункте «б» части 2 статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации, установлена взаимозависимость участников сделок, а также наличие схемы ухода от налогообложения путем использования в учете давальческих операций, направленных на достижение единого противоправного результата и вовлечение в данную деятельность индивидуальных предпринимателей.

Согласно части 4 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом.

Таким образом, факт создания Обществом описанной выше схемы ухода от налогообложения установлен вступившим в законную силу приговором суда, имеющим преюдициальную силу при рассмотрении настоящего дела, и не подлежит доказыванию вновь.

Из приговора Рыбинского городского суда от 10.12.2007 следует, что неуплаченный налог на добавленную стоимость составляет за 2004 год 7734558 рублей (лист дела 50 том 5), за 9 месяцев 2005 года 5726876 рублей (лист дела 50 том 5), за октябрь - декабрь 2005 года - 2337430 рублей (лист дела 55 том 5).

На основании изложенного суд апелляционной инстанции признает правильным вывод налогового органа о том, что в целях налогообложения доходы Общества должна составить выручка от реализации продукции, а не вознаграждение за переработку давальческого сырья.

Из оспариваемого решения видно, из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что Инспекцией для определения доходов налогоплательщика за проверяемый налоговый период применен расчетный метод, при котором размер выручки (оборот по реализации) определен на основании отчетов по реализации ЗАО «РАМОЗ» как произведение количества реализованной с использованием средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого покупателя без учета количества реализации конкретного вида продукции. По данным налогового органа выручка Общества за 2004 год составила 130729250 рублей, за 2005 год - 156802344 рубля.

Суд первой инстанции обоснованно признал данный расчет ошибочным и согласился с доводами налогоплательщика о необходимости определения выручки исходя из средневзвешенных цен реализованной продукции.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции по следующим основаниям.

В пункте 1 статьи 40 Кодекса предусмотрено, что если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 4 статьи 40 Кодекса рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации (пункт 5 статьи 40 Кодекса).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (пункт 6 статьи 40 Кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 40 Кодекса при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

В пункте 9 статьи 40 предусмотрено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 Кодекса при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из - за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Поскольку ЗАО «Рамоз» не являлось стороной договоров, по которым индивидуальные предприниматели - давальцы реализовывали молочную продукцию в магазины, то нельзя признать, что установленные в данных договорах цены на продукцию являются рыночными для налогоплательщика. При этом из отчетов по реализации Общества следует, что в проверяемом периоде налогоплательщик помимо деятельности в рамках описанной выше схемы осуществлял производство и реализацию молочной продукции, идентичной той, которая реализовывалась через предпринимателей, и на том же рынке.

Таким образом, Инспекция обоснованно для определения цены реализации продукции взяла цены налогоплательщика, отраженные в отчетах о реализации ЗАО «Рамоз».

Однако примененный налоговым органом метод определения средней цены реализации готовой продукции, которая представляет собой среднее арифметическое от цены каждого конкретного вида реализованной продукции в адрес каждого покупателя без учета количества реализации конкретного вида продукции, противоречит положениям пункта 9 статьи 40 Кодекса, поскольку не учитывает фактический объем реализованной продукции, что значительно искажает полученный результат. Из отчетов по реализации видно, что в зависимости от количества приобретаемого покупателями товара цена на один и тот же товар была разная, а именно: чем больше количество приобретаемого товара, тем цена ниже.

Необходимая информация для расчета средних цен с учетом количества реализованной продукции (средневзвешенных цен) содержится в приложении № 12 к акту проверки, и инспекция имела возможность использовать эти данные для расчетов, но не сделала этого.

Оснований для применения метода цены последующей реализации и затратного метода для определения рыночной цены (пункт 10 статьи 40 Кодекса) суд апелляционной инстанции не усматривает, поскольку на рынке, на котором реализовывалась продукция предпринимателями, участвующими в описанной выше схеме, реализовывалась идентичная продукция, произведенная ЗАО «Рамоз». Примененная налоговым органом среднеарифметическая цена не является ценой, по которой покупатели реализовали товар, за минусом обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже данного товара (метод цены последующей реализации) и суммой затрат на производство данной продукции.

Налоговый орган признавал при первом рассмотрении дела, что следовало применять не среднеарифметическую, а средневзвешенную цену, зависящую от количества реализованной продукции в адрес каждого покупателя, однако при новом рассмотрении дела отказался от своей позиции, перерасчет не произвел.

Согласно расчетам налогоплательщика (листы дела 50 - 75 том 18) с применением средневзвешенных цен на продукцию, то есть цен, учитывающих количество (объем) поставляемых товаров, выручка от реализации продукции за 2004 год составила 111018807 рублей 98 копеек (лист дела 50 том 18), за 2005 год - 125948675 рублей 31 копейка (лист дела 60 том 18).

Суд апелляционной инстанции считает необоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налог на добавленную стоимость необоснованно начислен Инспекцией на сумму выручки от реализации (сверху) и должен определяться расчетным путем «изнутри» полученной выручки.

Вывод суда первой инстанции о том, что при самостоятельной реализации молока и молочных продуктов в магазины цена ЗАО «Рамоз» соответствовала бы цене реализации предпринимателей и являлась бы конечной рыночной ценой, выше которой продать продукцию ЗАО «Рамоз» невозможно и внутри которой содержался бы налог на добавленную стоимость, носит предположительный характер.

Из отчетов по реализации ЗАО «Рамоз», используемых как налогоплательщиком для определения средневзвешенных цен, так и налоговым органом для определения среднеарифметических цен, видно, что цена за килограмм реализуемой продукции, используемая для расчетов обеими сторонами, указана без учета налога на добавленную стоимость. Следовательно, общая выручка от реализации продукции определена без учета налога на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах, учитывая положения пункта 1 статьи 168, предусматривающего, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога, и пункта 1 статьи 154 Кодекса, в соответствии с которым налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в рассматриваемой ситуации в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость должна включаться вся сумма выручки (налог исчисляться «сверху»). Основания для применения расчетной ставки налога в данном случае отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции признает не соответствующим фактических обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией не доказано, что заявитель мог реализовать самостоятельно свою продукцию по цене, увеличенную на 10% налога на добавленную стоимость против сложившихся рыночных цен. Отчеты по реализации свидетельствуют о том, что налогоплательщик определял общую стоимость реализуемой продукции (графа «Сумма») исходя из цены за 1 килограмм товара и количества товара, затем с указанной стоимости исчислял налог на добавленную стоимость, определял общую стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость, предъявляемую покупателям. Таким образом, материалами дела подтверждено, что Общество реализовывало свою продукцию по цене, увеличенной на сумму налога на добавленную стоимость.

Вывод суда первой инстанции о том, что поскольку реализация предпринимателей - давальцев в магазины расценена Инспекцией в качестве собственной реализации ЗАО «Рамоз» - налогоплательщика налога на добавленную стоимость, то следовало исходить из цены реализации давальцев, является необоснованным, поскольку Общество осуществляло самостоятельную реализацию собственной продукции по установленным им ценам, и эти цены были учтены для определения выручки.

При использовании средневзвешенных цен и налоговой ставки 10% сумма неуплаченного налога на добавленную стоимость по схеме давальческой переработки с учетом сумм налога, уплаченного налогоплательщиком в бюджет с сумм вознаграждения за переработку давальческого сырья составляет 5108506 рублей 88 копеек за 2004 год и 4623837 рублей за 2005 год (лист дела 112 - 114 том 24). Суд апелляционной инстанции признает данный расчет налога законным и обоснованным, отражающим реальные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость за налоговые периоды 2004 - 2005 годов. С учетом изложенных обстоятельств, доначисление ЗАО «Рамоз» налога на добавленную стоимость за 2004 год в сумме 5108506 рублей 88 копеек и за 2005 год в сумме 4623837 рублей суд апелляционной инстанции считает обоснованным.

Судом первой инстанции правомерно не приняты доводы налогоплательщика о необходимости принять налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, в том числе по дополнительно заявленным расходам (листы дела 90 - 127 том 18). Судом апелляционной инстанции также отклоняются данные доводы Общества по следующим основаниям. В соответствии со статьями 169, 171, 172 Кодекса для применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость в проверяемом периоде необходимо было представить счета - фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Кодекса, доказательства принятия на учет и оприходования приобретенного товара, уплаты налога на добавленную стоимость поставщику, использования приобретенного товара для операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость. Применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, поэтому обязанность документально подтверждать правомерность применения налоговых вычетов возлагается на налогоплательщика. В данной ситуации ЗАО «Рамоз» не представлено надлежащих доказательств применения налоговых вычетов. Согласно пункту 7 статьи 166 Кодекса расчетным путем могут быть исчислены только суммы налога, подлежащего уплате (кредитовый оборот). Определение сумм налоговых вычетов расчетным путем Кодекс не предусматривает.

Судом апелляционной инстанции не принимаются доводы налогоплательщика о том, что поскольку судом первой инстанции изменен расчет доначисленной суммы налога на добавленную стоимость, то Общество подлежит привлечению к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 статьи 122 Кодекса. Привлечение налогоплательщика по пункту 1 или 3 статьи 122 Кодекса зависит не от порядка определения неуплаченной в бюджет суммы налога, а от формы вины налогоплательщика в совершении правонарушения.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 110 Налогового кодекса Российской Федерации виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

В данном случае вступившим в законную силу приговором Рыбинского городского суда от 10.12.2007 установлено, что вменяемое Обществу правонарушение совершено умышленно, поэтому налогоплательщик законно и обоснованно привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Инспекция признала требования ЗАО «Рамоз» о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2003 год, поэтому требования налогоплательщика в данной части подлежат удовлетворению (лист дела 95 том 22).

Таким образом, решение Инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 5130682 рубля, за 2004 год в сумме 860856 рублей 12 копеек, за 2005 год в сумме 1833882 рубля 13 копеек, соответствующих сумм пеней и штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции от 07.12.2009 в части налога на добавленную стоимость следует изменить. Апелляционная жалоба Инспекции в части налога на добавленную стоимость подлежит частичному удовлетворению, а апелляционная жалоба Общества в указанной части удовлетворению не подлежит.

Инспекцией также доначислен налог на прибыль за 2003 год в сумме 3760436 рублей, за 2004 год в сумме 3677885 рублей, за 2005 год в сумме 3132407 рублей.

При этом доходы налогоплательщика определены исходя из выручки от реализации продукции.

Расходы, связанные с производством и реализацией, определены в виде материальных расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев на приобретение молока, запчастей и других товарно - материальных ценностей, то есть расходы, направленные на получение дохода от реализации готовой молочной продукции через индивидуальных предпринимателей. Сумма указанных материальных расходов получена на основании данных книг учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей - давальцев, а также выписок движения денежных средств по расчетному счету индивидуальных предпринимателей.

Суд апелляционной инстанции признает правильным вывод суда первой инстанции о том, что недостоверно определены доходы и расходы предприятия при доначислении налога на прибыль.

Доходная часть исчислена по среднеарифметическим ценам без учета объемов фактически реализованной продукции, что влечет искажение финансового результата.

Также недостоверно определен размер расходов Общества при отмене давальческой схемы.

Инспекцией не учтено, что расходы индивидуальных предпринимателей безусловно меньше расходов предприятия. Считая доходы предпринимателей доходами ЗАО «РАМОЗ», инспекция должна была определить объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, то есть учесть также и все расходы, которые предприятие неизбежно понесло бы, осуществляя самостоятельно производство и реализацию принадлежащей ему продукции.

Отмена давальческой схемы неизбежно повлечет увеличение расходов налогоплательщика в связи с необходимостью самостоятельной реализации продукции более чем в 400 торговых точек, а именно транспортных расходов по доставке сырья и готовой продукции, по оплате труда дополнительных работников (менеджеров, бухгалтеров, диспетчеров, грузчиков, товароведов и др.) и, следовательно, отчислений во внебюджетные фонды, расходов по содержанию дополнительного офиса, затрат на рекламу и т.п., так как согласно книгам учета доходов и расходов все расходы по доставке продукции ЗАО «РАМОЗ» несли давальцы.

Часть этих расходов (в частности, транспортные расходы) была отражена в книгах учета доходов и расходов давальцев, однако при проверке исключены инспекцией из расходов ЗАО «РАМОЗ» без предоставления налогоплательщику расчетов и каких - либо обоснований, позволяющих проверить и оценить правомерность принятого решения о привлечении к ответственности.

Как следует из материалов дела, инспекцией взяты суммы расходов из книг учета доходов и расходов предпринимателей и по данным расчетных счетов. Встречные проверки предпринимателей не проведены, не представлены расчеты сумм расходов, принятых в качестве затрат ЗАО «РАМОЗ», и не объяснено, почему остальные расходы не приняты и какие именно.

Суд первой инстанции правомерно отклонил довод Инспекции о невозможности принятия транспортных расходов по услугам индивидуального предпринимателя Князева, поскольку фактически продукция доставлена в торговые точки, автотранспорта ЗАО «РАМОЗ» для этого недостаточно, а непредставление документов для встречной проверки контрагентом давальцев не свидетельствует об отсутствии расходов на доставку продукции.

Кроме того, примененный Инспекцией метод определения налога на прибыль на основании данных о доходах ЗАО «РАМОЗ», определяющего налоговую базу «по отгрузке», и неполных данных о расходах индивидуальных предпринимателей, использующих метод определения налоговой базы «по оплате», без использования данных встречных проверок покупателей о ценах на продукцию, противоречит установленному Кодексом порядку исчисления налога на прибыль. Индивидуальный предприниматель и юридическое лицо не могут быть признаны аналогичными налогоплательщиками, поскольку обладают различным правовым статусом как в гражданско - правовом смысле, так и по порядку налогообложения, следовательно, данные учета предпринимателей не могут быть распространены на юридическое лицо.

Суд первой инстанции обоснованно признал, что не является доказанным тот факт, что абсолютно все предприниматели имели договоры переработки исключительно с ЗАО «РАМОЗ» в рамках давальческой схемы и реально не работали с другими поставщиками. В частности, индивидуальный предприниматель Преснухин, кроме ЗАО «РАМОЗ», работал с Большесельским молочным заводом, в связи с чем вызывает сомнение обоснованность включения его в данную схему.

Индивидуальные предприниматели - давальцы уплатили единый налог при применении упрощенной системы налогообложения с полученных доходов, которые Инспекция считает доходами ЗАО «РАМОЗ». Однако налоговый орган, делая вывод о том, что реализация продукции индивидуальными предпринимателями - давальцами является реализацией ЗАО «Рамоз», не учитывает при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, данные суммы единого налога при применении упрощенной системы налогообложения.

Описанные обстоятельства свидетельствуют о том, что Инспекцией не установлены реальные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате налога на прибыль.

Суд первой инстанции законно и обоснованно признал оспариваемое решение Инспекции недействительным в части налога на добавленную стоимость.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что апелляционная жалоба Инспекции подлежит частичному удовлетворению, в удовлетворении апелляционной жалобы Общества следует отказать.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционным жалобам относятся на заявителей жалоб. Общество уплатило при подаче апелляционной жалобы государственную пошлину в сумме 1000 рублей платежным поручением от 29.12.2009 № 644. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации Инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 2 статьи 269, пунктом 3 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области удовлетворить частично.

Изменить решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 по делу № А82 - 538/2008 - 27 в части налога на добавленную стоимость.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области от 18.12.2007 № ИК - 13 - 20/29595 в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 5130682 рубля, за 2004 год в сумме 860856 рублей 12 копеек, за 2005 год в сумме 1833882 рубля 13 копеек, а также соответствующих сумм пеней и штрафов за неуплату налога на добавленную стоимость.

В остальной части решение Арбитражного суда Ярославской области от 07.12.2009 по делу № А82 - 538/2008 оставить без изменения, а апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «Рамоз» и в остальной части апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №3 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго - Вятского округа в установленном порядке.

     Председательствующий

     М.В.   Немчанинова

     Судьи

     Л.Н.   Лобанова

     Т.В. Хорова

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка

Номер документа: А82-538/2008
Принявший орган: Второй арбитражный апелляционный суд
Дата принятия: 31 марта 2010

Поиск в тексте