ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июля 2011 года Дело N А28-10038/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 12 июля 2011 года.
Полный текст постановления изготовлен 15 июля 2011 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Немчаниновой М.В.,
судей Караваевой А.В., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,
при участии в судебном заседании:
представителей Общества - Ермизина А.В., действующего на основании доверенности от 25.04.2011, Чирковой И.В., действующей на основании доверенности от 16.12.2010,
представителей Инспекции - Рычковой Л.В., действующей на основании доверенности от 14.12.2010, Буйной Г.И., действующей на основании доверенности от 14.12.2010, Корчмаковой Т.Г., действующей на основании доверенности от 14.12.2010, Ермаковой С.А., действующей на основании доверенности от 20.12.2010,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу открытого акционерного общества «Завод минеральных удобрений Кирово - Чепецкого химического комбината»
на решение Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011 по делу № А28 - 10038/2010, принятое судом в составе судьи Вихаревой С.М.,
по заявлению открытого акционерного общества «Завод минеральных удобрений Кирово - Чепецкого химического комбината»
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области,
о признании частично недействительным решения от 02.08.2010,
установил:
Открытое акционерное общество «Завод минеральных удобрений Кирово - Чепецкого химического комбината» (далее - ОАО «ЗМУ КЧХК», Общество) обратилось в Арбитражный суд Кировской области с заявлением о признании недействительным решения от 02.08.2010 № 12 - 23/14599 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №7 по Кировской области (далее - Инспекция, налоговый орган) в части начисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 30 262 464 рублей и соответствующих сумм пеней.
Решением Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011 Обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.
ОАО «ЗМУ КЧХК» с принятым решением суда не согласилось, и обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Кировской области от 05.04.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что судом первой инстанции нарушены нормы материального права, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела, и обосновывает это следующим.
Общество указывает, что им было заключено генеральное соглашение о деривативах с ООО «Эйч - Эс - Би - Си». Данное соглашение было заключено с целью страхования от возможных потерь в результате колебаний валютно - обменного курса, направлено на ограничение валютных рисков. Ссылаясь на пункт 5 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации, Общество считает, что указанное соглашение является операцией хеджирования.
Также Общество указывает, что им были соблюдены все требования, установленные статьей 326 Налогового кодекса Российской Федерации, при составлении справок, подтверждающих совершение операции с целью хеджирования. По мнению Общества, соблюдение им требований закона является основанием для отнесения сделок к операциям хеджирования. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
В судебном заседании представители Инспекции и в отзыве на апелляционную жалобу указали, что с жалобой Общества не согласны, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение Арбитражного суда Кировской области - без изменения.
Законность решения Арбитражного суда Кировской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ОАО «ЗМУ КЧХК» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 30.09.2009. В ходе проверки было установлено неправомерное уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.
По данному нарушению налоговым органом был доначислен налог на прибыль за 2008 год в сумме 30 262 464 рублей.
Результаты проверки отражены в акте от 04.06.2010 № 12 - 23/10549 (т. 1 л.д. 49 - 132).
Решением Инспекции от 02.08.2010 № 12 - 23/14599 Обществу, предложено уплатить доначисленный налог на прибыль и пени по указанному налогу (т.2 л.д. 1 - 85).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Кировской области от 04.10.2010 № 14 - 15/10087 решение Инспекции от 02.08.2010 № 12 - 23/14599 оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения (т.2 л.д. 92 - 99).
Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, Общество обжаловало его в арбитражный суд.
Арбитражный суд Кировской области, отказывая в удовлетворении заявленных требований, руководствовался статьями 247, 252, пунктами 1, 16 статьи 274, пунктами 1, 3, 5 статьи 301, пунктами 3, 5 статьи 304, статьей 326 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд первой инстанции пришел к выводу, что совершенные обществом опционные сделки являются операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. Учет таких операций осуществляется в соответствии со статьями 301 - 305, 326 НК РФ, убыток по таким операциям не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решение суда исходя из нижеследующего.
Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
В пункте 1 статьи 252 Кодекса указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 274 Кодекса налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.
Пунктом 16 статьи 274 Кодекса установлено, что особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок устанавливаются с учетом положений статей 301 - 305 настоящего Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Кодекса под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты. Под базисным активом финансовых инструментов срочных сделок понимается предмет срочной сделки, в том числе иностранная валюта.
Финансовые инструменты срочных сделок подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты срочных сделок, не обращающиеся на организованном рынке (пункт 3 статьи 301 Кодекса).
Согласно пункту 3 статьи 304 Кодекса налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период. Отрицательная разница соответственно признается убытками от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 5 настоящей статьи).
В соответствии с пунктом 5 статьи 304 Кодекса при условии оформления операций хеджирования с учетом требований пункта 5 статьи 301 настоящего Кодекса доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Под операциями хеджирования в силу пункта 5 статьи 301 Кодекса понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками.
Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучения прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Порядок учета операций хеджирования для целей налогообложения определяется главой 25 Кодекса.
В соответствии со статьей 326 Кодекса налогоплательщик по операциям с финансовыми инструментам срочных сделок определяет налоговую базу на основании данных регистров налогового учета. Налоговая база определяется налогоплательщиком на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется налогоплательщиком также на дату окончания отчетного (налогового) периода.
При наступлении срока исполнения срочной сделки с финансовыми инструментами срочных сделок налогоплательщик производит оценку требований и обязательств на дату исполнения в соответствии с условиями ее заключения и определяет сумму доходов (расходов) с учетом ранее учтенных в целях налогообложения в составе доходов и расходов сумм.
При совершении срочных сделок, предусматривающих куплю - продажу иностранной валюты, налогоплательщик на дату исполнения сделки определяет доходы (расходы) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между курсом исполнения сделки и установленным Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) курсом валют на дату исполнения сделки.
Налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Расчет составляется налогоплательщиком по каждой операции хеджирования отдельно и содержит следующие данные:
описание операции хеджирования, включающее наименование объекта хеджирования, типы страхуемых рисков (ценовой, валютный, кредитный, процентный и тому подобные риски), планируемые действия относительно объекта хеджирования (покупка, продажа, иные действия), финансовые инструменты срочных сделок, которые планируется использовать, условия исполнения сделки;
дата начала операции хеджирования, дата ее окончания и (или) ее продолжительность, промежуточные условия расчета;
объем, дата и цена сделки (сделок) с объектом хеджирования;
объем, дата и цена сделки (сделок) с финансовыми инструментами срочных сделок;
информация о расходах по осуществлению данной операции.
Аналитический учет ведется раздельно по сделкам, совершаемым с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, и по сделкам с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также по сделкам, заключенным с целью хеджирования.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло производство и реализацию продукции на экспорт, оплата за реализуемую продукцию осуществлялась в иностранной валюте, в том числе в долларах США.
По результатам проверки Инспекция пришла к выводу о неполной уплате Обществом налога на прибыль за 2008 год в сумме 30 262 464 рублей в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год на сумму убытка, полученного от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в сумме 126 093 600 рублей в нарушение статей 23, 274, 286, 287, пунктов 3, 4 статьи 304, статьи 326 Кодекса.
Как следует из материалов дела, между обществом и ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) заключено генеральное соглашение о деривативах от 25.09.2008 № 1977, которое определяет общие условия совершения сделок с иностранной валютой (т. 3 л.д. 45 - 74).
Предметом соглашения являются сделки, в рамках которых одна сторона (продавец) предоставляет другой стороне (покупатель) за премию, выплачиваемую покупателем продавцу, право, но не обязанность купить в случае опциона Call (право купить) или продать в случае Опциона Put (право продать), продавец принимает на себя обязательство продать в случае опциона Call или купить в случае опциона Put согласованную сумму базовой валюты (доллары США) за согласованную сумму контрвалюты по согласованной цене исполнения с поставкой валют, осуществляемой в расчетный день в соответствии с условиями соглашения и соответствующими существенными условиями, при условии, что покупатель не отказался в одностороннем порядке от своего права купить или права продать.
В заключенных сделках опциона Call заявитель выступает продавцом валютных опционов, а ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) покупателем опционов, то есть ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) имеет право купить валюту по цене исполнения, указанной в подтверждениях валютного опциона.
В заключенных сделках опциона Put общество выступает покупателем валютных опционов, а ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) продавцом опционов, то есть общество имеет право продать валюту по цене исполнения, указанной в подтверждениях валютного опциона.
Согласно учетной политике для целей налогообложения прибыли Общество рассматривает опцион как финансовый инструмент срочных сделок (т. 3 л.д. 1 - 21).
Между Обществом и ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) (Банк) были заключены сделки Call - опциона и сделки Put - опциона. В заключенных сделках Call - опциона и Put - опциона общество являлось продавцом валюты, а ООО «Эйч - Эс - Би - Си Банк» (РР) - покупателем валюты.
Заявителем представлены подтверждения валютного опциона, которые являются частью и регулируются генеральным соглашением о деривативах от 25.09.2008 № 1977 со всеми вносимыми в него изменениями и дополнениями, а также служат подтверждением существенных условий валютного опциона (т. 4 л.д. 2 - 89, 91 - 122, т.11).
Налогоплательщиком представлены подтверждения об исполнении валютного опциона, которые свидетельствуют об исполнении сделок Call - опциона и подтверждают существенные условия валютного опциона.
В соответствии с представленными подтверждениями валютного опциона и подтверждениями об исполнении валютного опциона Общество за период с октября по декабрь 2008 года по заключенным сделкам Call - опциона продавало доллары США за российские рубли по заранее установленному курсу на заранее установленную дату, кроме сделки от 08.10.2008 № 429, которая налогоплательщиком не исполнена.
В отношении сделок Put - опциона Обществом представлены подтверждения валютного опциона, что свидетельствует о факте заключения сделок. Вместе с тем подтверждения об исполнении валютного опциона по сделкам Put - опциона налогоплательщиком не представлены, заключенные сделки Put - опциона в 2008 году обществом исполнены не были.
Заявителем стоимость проданной валюты по заранее установленному курсу на заранее установленную дату в бухгалтерском учете отражена по кредиту счета 91.05.7 «Операционные доходы, поступления от продажи и покупки валюты. Опционные сделки» в сумме 2 268 000 000 рублей.
Стоимость проданной валюты по текущему курсу, установленному ЦБ РФ на дату исполнения сделок, отражена предприятием по дебету счета 91.15.7 «Операционные расходы, расходы по продаже и покупке валюты. Опционные сделки» в сумме 2 394 089 600 рублей.
В ходе проверки установлено, что Обществом в рамках соглашения о деривативах от 25.09.2008 № 1977 для исполнения сделок Call - опциона осуществляло продажу иностранной валюты: в октябре - декабре 2008 года по сделкам, заключенным 26.09.2008, по 20 000 000 долларов США ежемесячно; в ноябре - декабре 2008 года по сделкам, заключенным 08.10.2008, по 15 000 000 долларов США ежемесячно.
