СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 28 апреля 2012 года Дело N А71-9368/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 24 апреля 2012 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 28 апреля 2012 года.
Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Гуляковой Г.Н.,
судей Голубцова В.Г., Савельевой Н.М.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Новожиловой Е.Л.,
при участии:
от заявителя Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс" (ОГРН 1021801656304, ИНН 1826000133) - Лукина Н.И., паспорт 9400 107394, доверенность от 28.06.2011; Новоселова И.А., паспорт 9407 849858, доверенность от 23.04.2012;
от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике (ОГРН 1041805001501, ИНН 1835059990) - Демина Е.Е., удостоверение УР № 706548, доверенность от 20.04.2012; Кравчук О.А., удостоверение УР № 575905, доверенность от 08.12.2009; Хабибуллин М.М., удостоверение УР № 575710, доверенность от 30.12.2011;
лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,
рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу
заявителя Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс"
на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07 февраля 2012 года
по делу № А71-9368/2011,
принятое судьей Бушуевой Е.А.,
по заявлению Муниципального унитарного предприятия "ИжГорЭлектроТранс"
к Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике
об оспаривании решения,
установил:
МУП «ИжГорЭлектроТранс» обратился в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании частично недействительным решения Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике от 17.06.2011 № 12.
Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 07.02.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.
Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в соответствии с которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования.
Представители налогоплательщика поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Представители налогового органа возразили против позиции Предприятия по основаниям, указанным в отзыве на апелляционную жалобу.
Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст. 266, 268 АПК РФ.
Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 9 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности МУП «ИжГорЭлектроТранс», по результатам которой вынесено оспариваемое решение № 12 от 17.06.2011.
Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Удмуртской Республике от 08.08.2011 № 14-06/09523 решение Инспекции в оспариваемой части оставлено без изменения и утверждено.
Считая решение Инспекции в указанной части незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Одним из оснований для принятия решения в оспариваемой части, послужили выводы налогового органа о необоснованном уменьшении внереализационных доходов за 2008 год на сумму выпадающих доходов, выявленных в данном периоде.
Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из недоказанности отражения спорных доходов в 2004 году и наличия оснований для их включения в налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 год, то есть в момент принятия судебного акта о взыскании в пользу налогоплательщика спорной суммы.
Выводы суда являются верными.
Из материалов дела следует, что в декабре 2008 года на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2008 по делу № А40-683/2008, оставленного в силе постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.09.2008. заявителем получены денежные средства в размере 164 083 760 руб.
Указанная сумма является убытками налогоплательщика, понесенными в 2004 году в связи с осуществлением деятельности по перевозке льготной категории пассажиров, в виде выпадающих доходов, не возмещенных соответствующими бюджетами.
На начало выездной налоговой проверки Предприятие отражало выпадающие доходы, подлежащие возмещению из бюджета, по факту поступления денежных средств на его расчетный счет, в связи с чем, полученные в 2008 году выпадающие доходы за 2004 год в сумме 164 083 760 руб. (платежное поручение № 393 от 29.12.2008), взысканные в пользу налогоплательщика на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 23.04.2008 по делу № А40-683/2008, были отражены по стр. 020 «Внереализацинные доходы» налоговой декларации за 2008 год в виде дохода прошлых лет, полученного в отчетном (налоговом) периоде.
Впоследствии, путем подачи уточненной декларации Предприятие произвело корректировку обязательств, посредством уменьшения внереализационных доходов 2008 года на сумму 164 083 760 руб. на сумму возмещения выпадающих доходов за 2004 год от оказания услуг по перевозке льготной категории.
При этом, налогоплательщик основывает свою позицию на том, что указанные суммы являются доходом от реализации, которые при использовании метода начисления подлежат отражению в 2004г. на основании ст.ст. 249, 271 НК РФ.
Вместе с тем, уточненной декларации за 2004 год, скорректированной на сумму 164 083 760 руб., а также каких-либо других документов, подтверждающих факт отражения данной суммы в доходной части налога на прибыль организаций за указанный период, Предприятием не представлено.
Налоговым органом установлено и подтверждается материалами дела, что доказательств отражения в бухгалтерском и налоговом учете выпадающих доходов периода 2004 года не имеется; сделки по оказанию услуг по перевозке льготных категорий граждан отражались по факту поступления денежных средств.
Данное обстоятельство подтверждается бухгалтерским балансом Предприятия за 2004 год, в котором отсутствует дебиторская задолженность на сумму не менее 164 083 760 руб. Отчет о прибылях и убытках за 2004 год, полученный из архивного отдела Управления по делам архивов администрации г. Ижевска, по позиции «Внереализационные доходы» содержит сумму убытка за отчетный период в размере 113 648 000 руб., а расшифровка указанной позиции по стр. 120 имеет сведения о субсидиях на покрытие убытков от перевозки пассажиров в размере 101 863 000 руб.
Не отражена спорная дебиторская задолженность и в налоговой отчетности 2004 года.
Кроме того, исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций».
Точное количество бесплатных поездок, совершенных пассажирами льготных категорий, и размер платы, причитающейся Предприятию за их перевозку, установить невозможно в силу характера оказания этих услуг.
В рассматриваемом случае при отсутствии между Предприятием и Российской Федерацией соглашения, регулирующего вопросы, связанные с расчетом размера не полученного Предприятием дохода, подлежащего возмещению за счет средств федерального бюджета, определение размера возмещения произведено Предприятием расчетным путем. Реализация основанного на таком расчете требования о возмещении неполученного дохода ввиду его оспаривания Российской Федерацией осуществлялась налогоплательщиком в судебном порядке. Как указано выше, решение, которым право на возмещение было подтверждено, принято Арбитражным судом города Москвы в 23.04.2008 и оставлено без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Московской области от 23.09.2008.
В соответствии с п.п.4 п.4 ст. 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
С учетом названных обстоятельств, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о необходимости учета спорной суммы дохода при расчете налога на прибыль за 2008 год и применимости подхода, закрепленного в подпункте 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса, согласно которому при возмещении убытков моментом признания доходов является дата признания должником либо вступления в законную силу решения суда.
Данная правовая позиция изложена в Постановлении президиума ВАС РФ от 17.03.2011.
Таким образом, с учетом отсутствия доказательств отражения налогоплательщиком спорных внереализационных доходов в бухгалтерском и налоговом учете 2004 года, а также метода начисления, применяемого Предприятием в целях момента признания доходов при исчислении налога на прибыль, налоговый орган правомерно включил указанную сумму доходов в налогооблагаемую базу за 2008 год, то есть в момент получения соответствующих доходов.
Решение суда в указанной части отмене не подлежит.
Также основанием для доначисления налога на прибыль за 2007-2009 годы, явились выводы Инспекции о неправомерном занижении доходов от реализации услуг, в связи с неотражением выпадающих доходов от реализации социальных проездных билетов в 2007-2009 годах и увеличении внереализационных расходов в отсутствие доказательств создания в соответствующих периодах резервов по сомнительным долгам.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из наличия оснований для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном статьей 266 настоящего Кодекса).
Согласно статье 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2).
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 3).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (пункт 4).
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
В случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии с настоящей статьей, осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (пункт 5).
Из материалов дела следует, что в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщиком предоставлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, в которых отражено увеличение внереализационных расходов.
Согласно уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год по строке 040 «Внереализационные расходы» отражена сумма 12 742 892 руб., что на 10 091 180 руб. больше, чем в первичной декларации; в соответствии с регистрами бухгалтерского учета увеличены внереализационные расходы путем создания резерва по сомнительным долгам за 2007 год в размере 10 091 180 руб.
Аналогичным способом налогоплательщиком откорректированы обязательства за 2008 год: увеличены расходы в налоговом учете на 17 180 552 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму; за 2009 год: увеличены расходы в налоговом учете на 46 368 032 руб. и в бухгалтерском учете создан резерв по сомнительным долгам на указанную сумму.
Указанные резервы по сомнительным долгам созданы по дебиторской задолженности Министерства социальной защиты Удмуртской Республики, с которым заявителем заключены договоры от 02.02.2007 № 25, от 24.12.2007 № 614, от 09.02.2009 № 144 о возмещении выпадающих доходов, финансируемых за счет средств бюджета.
В ходе проверки налоговым органом установлено отсутствие документов, оформленных и подписанных в установленном порядке, которые послужили основанием для расчета суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, в связи с чем, налоговым органом сделан вывод о том, что внереализационные расходы налогоплательщиком документально не подтверждены.
Налоговым органом не оспаривается соответствие спорной задолженности понятию сомнительных долгов, между тем, по его мнению, имеет место расхождение данных резерва по сомнительным долгам в целях налогового и бухгалтерского учета.
Российское законодательство различает две различные системы учета: бухгалтерскую и налоговую.
Согласно статье 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций в целях формирования полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Налоговый учет в соответствии со статьей 313 НК РФ - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Кодексом. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
В налоговом учете Предприятия создание резерва по сомнительным долгам отражено на счете налогового учета Н03.08 «Резервы по сомнительным долгам» и создан регистр налогового учета с аналогичным названием.
