ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 08 мая 2009 года Дело N А70-8900/2008
Резолютивная часть постановления объявлена 05 мая 2009 года
Постановление изготовлено в полном объеме 08 мая 2009 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Шиндлер Н.А.
судей Сидоренко О.А., Золотовой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Радченко Н.Е.
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП - 2024/2009) закрытого акционерного общества «Страховая компания «Нефтегаз - Страхование» на решение Арбитражного суда Тюменской области от 05.03.2009 по делу № А70 - 8900/2008 (судья Буравцова М.А.),
по заявлению закрытого акционерного общества «Страховая компания «Нефтегаз - Страхование»
к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3
о признании частично недействительным решения от 30.07.2008 № 52341
при участии в судебном заседании представителей:
от закрытого акционерного общества «Страховая компания «Нефтегаз - Страхование» - Якубенко В.Ю. по доверенности от 09.12.2008 № 114;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 - Овчинников Д.В. по доверенности от 13.03.2009;
установил:
решением от 05.03.2009 по делу № А70 - 8900/2008 Арбитражный суд Тюменской области отказал в удовлетворении требований закрытого акционерного общества «Страховая компания «Нефтегаз - Страхование» (далее по тексту - ЗАО «СК «Нефтегаз - Страхование», Общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени № 3 от 03.09.2008 № 10191253/60441 в части пункта 1 резолютивной части решения в части штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога на прибыль организаций в сумме 236 640 руб.; пункта 2 резолютивной части решения в части начисления пени за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций в сумме 503 725 руб. 38 коп.; пункта 3 резолютивной части решения в части предложения уплатить сумму налога на прибыль организаций в сумме 1 975 540 руб. 80 коп.
При принятии решения суд первой инстанции исходил из того, что поскольку расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации. В данном случае налогоплательщиком не представлены первичные документы, подтверждающие факт приобретения векселей, суммы дебиторской задолженности по которым отнесены на внереализационные расходы, в связи с уничтожением документов, в силу чего Общество в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 7 - 9, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представило доказательства правомерности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В апелляционной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела и нарушением судом норм материального и процессуального права, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.
В обоснование жалобы налогоплательщик указывает, что исходя из норм Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства налогового правонарушения должны быть изложены в решении налогового органа именно в том виде, в котором они закреплены в акте налоговой проверки, со ссылками исключительно на те нормы Налогового кодекса Российской Федерации, нарушение которых зафиксировано в акте. В данном случае в акте выездной налоговой проверки указано на нарушение Обществом требований статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации об особом порядке определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. В решении же о привлечении к налоговой ответственности указано на нарушение иных норм, а именно: пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 274, пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Также в акте и в решении указаны разные суммы доначисленного налога на прибыль, в акте эта сумма составляет 7 546 967 руб. 86 коп., в решении - 1 975 540 руб. 80 коп. Кроме того, в решении указаны сведения о контрагентах Общества, свидетельствующие, по мнению Инспекции о их недобросовестности, которые не устанавливались в ходе налоговой проверки. При этом принятый судом первой инстанции довод Инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, Общество считает не основанным на законе.
По мнению Общества, им соблюдены все требования закона, позволяющие отнести на расходы сумму безнадежного долга, поскольку документальному подтверждению подлежит лишь операция, в результате совершения которой возник долг, что в данном случае подтверждено актами предъявления векселей. Никаких дополнительных документов, в том числе касающихся приобретения налогоплательщиком данных векселей, для отражения в учете задолженности векселядателя не требуется, в силу чего факт уничтожения в связи с истечением срока хранения документов, подтверждающих приобретение векселей у третьих лиц, не имеет отношения к делу, данные документы не являются подтверждением образования безнадежного долга.
Также Общество ссылается на существенные, по его мнению, нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, что выразилось в рассмотрении материалов проверки в отсутствие представителя Общества и отсутствие его надлежащего уведомления, а также в том, что в основу решения Инспекции положены сведения, полученные после рассмотрения материалов проверки.
Налоговый орган в соответствии с представленным суду письменным отзывом на апелляционную жалобу решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.
В заседании суда апелляционной инстанции представитель Общества поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции. Представитель Инспекции подержал возражения, изложенные в отзыве, просил отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, решение суда оставить без изменения.
Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «СК «Нефтегаз - Страхования» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 30.11.2007, по результатам которой был составлен акт проверки от 22.04.2008 № 12 - 09/279.
В ходе проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком были приобретены векселя различных эмитентов - юридических лиц, которые в 2001, 2003 годах переданы ЗАО «СК «Нефтегаз - Страхование» по актам приема - передачи для погашения векселедателям, при этом векселедателями векселя так и не были оплачены. Даннае дебиторская задолженность по предъявленным, но не оплаченным векселям по истечении сроков давности была отнесена Общество на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль.
Налоговый орган посчитал неправомерным отнесение Обществом на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль списанной дебиторской задолженности по предъявленным, но не оплаченным векселям по истечении сроков давности, поскольку Общество не представило документы, подтверждающие образование дебиторской задолженности, а также подтверждающие, что эта задолженность учитывалась на соответствующих счетах бухгалтерского учета в течение срока исковой давности.
Кроме того, в ходе проведенных на основании решения Инспекции от 04.08.2008 № 9913021/53760дсп дополнительных мероприятий налогового контроля было установлено, что ООО «Эксолана» первично поставлено на налоговый учет 17.09.2001 в ИФНС России № 22 по г. Москве, в то время как акты приема - передачи векселей подписаны 20.03.2001; 18.05.2001, акты подписаны от ООО «Эксолана» Гончаровым М.И., который по данным полученного ответа на запрос, не являлся и не является должностным лицом (директором) ООО «Эксолана». Решение о создании ООО «СтройТехМонтаж» принято учредителем 26.02.2004, запись в ЕГРЮЛ о создании ООО «СтройТехМонтаж» внесена 03.03.2004, акты приема - передачи векселей подписаны 15.01.2003, 14.03.2003, 06.06.2003, 29.10.2003, 20.11.2003.
03.09.2008 по результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки и иных материалов проверки, Инспекцией было принято решение № 10191253/60441дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым ЗАО «СК «Нефтегаз - Страхование», в том числе, привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога на прибыль организаций, что составило 236 640 руб.; также Обществу начислен и предложен к уплате налог на прибыль организаций в сумме 1 975 540 руб. 80 коп. (792 340 руб. 80 коп. за 2004 год, 1 183 200 руб. за 2006год), начислены и предложены к уплате пени 503 725 руб. 38 коп. за несвоевременную уплату налога на прибыль организаций.
Общество, полагая, что решение налогового органа в указанной части не соответствует закону и нарушает его права и законные интересы, обратилось в суд с требованием о признании решения недействительным в указанной части.
Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований Общества отказано.
Означенное решение обжалуется Обществом в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.
Пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, в силу приведенных норм налогового законодательства, для отнесения безнадежных долгов ко внереализационным расходам в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщиком должны быть соблюдены не только требования пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, но и общие требования, предъявляемым пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, в том числе их документальное подтверждение.
Кроме того, необходимо учитывать, что подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации ко внереализационным расходам приравнивает именно убытки, полученные налогоплательщиком.
В силу пункта 8 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации убытком признается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с настоящей главой, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей главой.
То есть для отнесения на внереализационные расходы сумм безнадежных долгов, необходимо доказать, что данный безнадежный долг является убытком, то есть отрицательной разницей между доходами и расходами, для чего также необходимо представление документов, подтверждающих расходы.
Таким образом, в любом случае для отнесения безнадежных долгов на внереализационные расходы в целях исчисления налога на прибыль необходимо документально подтвердить расходы.
Как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, налогоплательщиком были приобретены векселя различных эмитентов - юридических лиц, которые в 2001, 2003 годах переданы ЗАО СК «Нефтегаз - Страхование» по актам приема - передачи для погашения векселедателям, при этом векселедателями векселя так и не были оплачены.
В обоснование правомерности включения дебиторской задолженности по векселям в состав внереализационных расходов Обществом в материалы дела представлены приказы о списании дебиторской задолженности; заявления о принятии к оплате простых векселей; акты приема - передачи ценных бумаг.
Документов, подтверждающих расходы Общества на приобретение векселей, налогоплательщиком не представлено. При этом в силу изложенных выше норм налогового законодательства, суд апелляционной инстанции отклоняет довод подателя апелляционной жалобы об отсутствии необходимости представления документов, подтверждающих приобретение векселей, как не основанный на законе.
Согласно пояснениям, подписанным руководителем Общества Сытниковым А.И. и главным бухгалтером Шестаковой А.А., к Постановлению от 26.08.2008 № 13/1 «О производстве выемки документов и предметов», договоры купли - продажи ценных бумаг, акты приема - передачи векселей в отношении, в том числе, ООО «Эксолана» и ООО «Стройтехмонтаж» отсутствуют у налогоплательщика в связи с их уничтожением по истечению срока хранения.
При этом несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказать обстоятельства, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, налогоплательщик также в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований или возражений.
Как верно указал суд первой инстанции, поскольку расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, то именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность их уменьшения, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.
Пункт 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» возлагает на организации обязанность по хранению первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.
Подпункт 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации также возлагает на налогоплательщика обязанность обеспечить сохранность документов, являющихся основанием для исчисления и уплаты налогов, налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы и уплаченные (удержанные) налоги.
Срок хранения первичных учетных документов, обосновывающих включение определенной суммы в состав дебиторской задолженности, следует исчислять с момента списания этой задолженности, основанного на нормах ст. 150 Перечня типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения, утвержденных Росархивом от 06.10.2000г., предусматривающих срок хранения 5 лет при условии завершения проверки (ревизии), а в случае возникновения споров, разногласий, следственных и судебных дел - сохраняются до вынесения окончательного решения.
При этом данные нормы не обязывают налогоплательщика по истечении указанных в них сроков уничтожить документы.
Кроме того, уничтожение налогоплательщиком первичных документов по истечении указанных сроков их хранения, не освобождает налогоплательщика от обязанности документального подтверждения расходов. Положения статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налогоплательщику право выбора: сохранить документы, которые будут подтверждать его право на уменьшение налогооблагаемой прибыли, или уничтожить их и не заявлять в качестве расходов.
При таких обстоятельствах, при отсутствии в материалах дела документов, подтверждающих расходы Общества на приобретение векселей, отсутствуют основания для вывода о наличии у Общества у убытка, возможность отнесения которого на внереализационные расходы предусмотрена подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно отнесение на внереализационные расходы для исчисления налога на прибыль дебиторской задолженности по этим векселям, предъявленным для погашения векселедателям, но не оплаченным, с истекшим сроком давности, является необоснованным.
Выводы налогового органа относительно недобросовестности векселедателей суд апелляционной инстанции не принимает, поскольку сами по себе данные обстоятельства, при отсутствии документов, подтверждающих приобретение Обществом векселей, не имеют значения для рассмотрения вопроса об отнесении на внереализационные расходы дебиторской задолженности по предъявленным к погашению, но не оплаченным векселям, не влияют на изложенный выше вывод суда о отсутствии оснований для отнесения дебиторской задолженности на внереализационные расходы.
Довод Общества о том, что обстоятельства налогового правонарушения должны быть изложены в решении налогового органа именно в том виде, в котором они закреплены в акте налоговой проверки, со ссылками исключительно на те нормы Налогового кодекса Российской Федерации, нарушение которых зафиксировано в акте, а в решении налогового органа указаны обстоятельства, которые не проверялись и не устанавливались при проведении налоговой проверки, суд апелляционной инстанции не принимает по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.
В силу пункта 3 данной статьи в акте выездной налоговой проверки указываются в том числе: сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах (подпункту 11, 12, 13 пункта 3 рассматриваемой статьи).
