ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 17 марта 2010 года  Дело N А70-8933/2009

Резолютивная часть постановления объявлена  10 марта 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме  17 марта 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  Лотова  А.Н.,

судей  Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем  судебного заседания Моисеенко Н.С.,  рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП - 557/2010) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.11.2009 по делу № А70 - 8933/2009 (судья Дылдина Т.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества «Тюменский аккумуляторный завод» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.04.2009 № 08 - 48/3 в части,

при участии в  судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области -  Радионова Т.Б. по доверенности  № 4 от 12.01.2010 сроком действия до 31.12.2010;

от открытого акционерного общества «Тюменский аккумуляторный завод» - Пономарёв В.А.  по доверенности № юр - р - 42/2 от 25.09.2009 сроком действия на 3 года; Кононова Д.Н.  по доверенности № юр - р - 7  от 26.01.2008 сроком действия на 3 года;

установил:

открытое акционерное общество «Тюменский аккумуляторный завод» (далее по тексту - ОАО «Тюменский аккумуляторный завод», Общество, налогоплательщик, заявитель)  обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным  решения от 24.04.2009 № 08 - 48/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»  с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 03.07.2009 № 11/12/008861, в части предложения уплатить налога на прибыль в сумме 1 261 402 руб.  и в части начисления соответствующей суммы пени.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 26.11.2009 по делу № А70 - 8933/2009 заявленные  Обществом требования удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции  от 24.04.2009 № 08 - 48/3 в части предложения уплатить налог  на прибыль в сумме 702 027 руб. 41 коп., а также в части начисления соответствующей суммы пени.  В удовлетворении остальной части заявленных Обществом  требований отказано. Также суд первой инстанции взыскал с  Инспекции в пользу Общества расходы по государственной пошлине в сумме 2 000 руб.

Мотивируя решение, суд первой инстанции указал следующее.

Так, суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции в части начисления налога на прибыль в сумме  386 257 руб. 41 коп. и соответствующей суммы пени. Данная сумма налога была начислена налоговым органом в связи с тем, что налогоплательщик неправомерно списал в 2006 году дебиторскую задолженность в сумме 1 609 405 руб. 91 коп., срок исковой давности по которой истек  в предыдущих налоговых периодах. Суд первой инстанции в данном случае указал, что Общество правомерно списало дебиторскую задолженность в сумме  1 609 405 руб. 91 коп. в 2006 году, так как срок исковой давности по данной задолженности истек, причем, суд первой инстанции решил, что не имеет правового значения в каком  именно периоде списана данная задолженность.

Судом первой инстанции признано  обоснованным  отнесение  Обществом во внереализационные расходы  1 000 000 руб. - расходы на приобретение права аренды земельного участка. Суд указал, что данные расходы налогоплательщика являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем, начисление налоговым органом налога на прибыль в сумме 240 000 руб. и соответствующей суммы пени судом признано неправомерным. В удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 559 374 руб. 82 коп. (по эпизоду, связанному с приобретением прав на земельный участок) судом первой инстанции отказано, так как данная сумма налога не относится к проверяемому налоговому периоду - 2006.

Также судом первой инстанции признано  неправомерным начисление Обществу налога на прибыль в сумме  75 770 руб. суд первой инстанции признал несостоятельным вывод Инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно отнес доход, учитываемый  при исчислении налога на прибыль на стоимость имущества (315 708 руб.),  находящего в квартире, которая  была продана Обществом  физическому лицу Измоденовой О.А. и  доход  от продажи которой был  при исчислении налога на прибыль. Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в состав доходов по налогу на прибыль  была включена не только стоимость квартиры, расположенной по адресу: г. Тюмень, ул. Луначарского, 18, но и стоимость находящегося  в ней имущества, что следует из содержания договора купли - продажи от 15.08.2007.

Не согласившись  с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Тюменской области от 26.11.2009 по делу № А70 - 8933/2009 отменить в части признания недействительным решения от 24.04.2009 № 08 - 48/3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 702 027 руб. 41 коп. и соответствующей суммы  пени.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указал, что, во - первых, считает неверным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик правомерно списал в 2006 году дебиторскую задолженность  в сумме 1 609 405 руб. 91 коп. Податель апелляционной жалобы считает, что основания для списания указанной задолженности в 2006 году отсутствуют, так как данная задолженность  не относится к данному налоговому периоду,  в виду того, что срок исковой давности по ней истек в других периодах.

Также податель апелляционной жалобы выражает несогласие с тем, что суд первой инстанции признал правомерным включение Обществом в состав выручки от реализации в 2007 году суммы от продажи имущества, находящего в квартире, реализованной физическому лицу Измоденовой О.А. Налоговый орган  полагает, что стоимость имущества, находящегося в квартире, не вошла в стоимость указанной квартиры.

Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, решение суда первой инстанции считают незаконным и подлежащим отмене в обжалуемой части.

Представители ОАО «Тюменский аккумуляторный завод» в судебном заседании поддержали доводы отзыва на апелляционную жалобу, решение суда первой инстанции считают законным и обоснованным, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.

Пунктом 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в  случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку налоговым органом решение суда первой инстанции  обжалуется в части признания недействительным решения от 24.04.2009 № 08 - 48/3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 702 027 руб. 41 коп. и соответствующей суммы  пени и от Общества возражения по данному поводу не заявлены, суд апелляционной инстанции рассматривает  законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Инспекцией части.

Суд апелляционной инстанции, изу­чив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, заслушав представителей сторон, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами налогового органа была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Тюменский аккумуляторный завод»  с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений  по вопросам правильности исчисления  и своевременности  уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов,  а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период 01.01.2006 по 31.12.2007, а также налога на доходы физических лиц за период с 01.11.2006 по 31.08.2008.

По итогам проверки составлен акт № 0.8 - 14/3 от 16.03.2009.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки начальником Инспекции  24.04.2009 принято решение № 08 - 48/03 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

На основании указанного решения ОАО «Тюменский аккумуляторный завод»  привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 700 руб. за непредставление налоговой декларации; на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 300 руб. Налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2006 в сумме 1 256 966 руб., за 2007 год в сумме 1 069 818 руб., по налогу на добавленную стоимость  за 2006 год  в сумме 353 575 руб. Также Обществу начислены и предложены к уплате пени в общей сумме 14 241 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы № 11 - 12/008861 от 03.07.2009, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы  ОАО «Тюменский аккумуляторный завод»,  в решение Инспекции № 08 - 48/03 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» внесены изменения в части доначисления налога на прибыль, а именно, вышестоящий налоговый орган указал, что  сумма доначисленного налога на прибыль составит за 2006 год -   1 180 726 руб., за 2007 год -   191 418 руб. решение Инспекции в части доначислений по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 года в сумме 177 245 руб. отменено. В остальной части решение Инспекции № 08 - 48/03 оставлено без изменений.

ОАО «Тюменский аккумуляторный завод», полагая, что  решение Инспекции  от 24.04.2009 № 08 - 48/3 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения»  с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области от 03.07.2009 № 11/12/008861, в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 1 261 402 руб.  и в части начисления соответствующей суммы пени, является незаконным, нарушает его  права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Тюменской области от 26.11.2009 по делу № А70 - 8933/2009 заявленные  Обществом требования удовлетворены частично.

Означенное решение обжалуется  налоговым органом в суд апелляционной инстанции в части признания недействительным решения от 24.04.2009 № 08 - 48/3 в части доначисления налога на прибыль в сумме 702 027 руб. 41 коп. и соответствующей суммы  пени.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции,  находит его подлежащим изменению,   исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному со списанием налогоплательщиком дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности в сумме 1 609 405 руб. 91 коп.

Как следует из решения Инспекции, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 386 257 руб. 41 коп. и соответствующей суммы пени, явилось неправомерное, по мнению Инспекции, отнесение Обществом на внереализационные расходы  в 2006 году дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

При этом, как следует из материалов дела, факт включения Обществом во внереализационные расходы по налогу на прибыль  в 2006 году сумм дебиторской задолженности предмет спора не составляет, Обществом не оспаривается. Суть спора по рассматриваемому эпизоду сводится к определению момента списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, по которой для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпункт 2 пункта 2 данной статьи в целях настоящей главы к внереализационным расходам приравнивает убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в силу пункта 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для списания дебиторской задолженности достаточно одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания.

При этом согласно статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности в соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации составляет три года. Истечение срока исковой давности начинается с момента просрочки долга, который устанавливается из условий договора. Если срок исполнения обязательств должником сторонами в договоре не оговорен, необходимо руководствоваться общими правилами, установленными гражданским законодательством.

Порядок списания дебиторской задолженности установлен пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н, предусматривающим, что дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Согласно пункту 1 статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 №129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту - Закон о бухгалтерскому учете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Пунктом 2 указанной выше статьи предусмотрено обязательное проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Из изложенных норм действующего законодательства суд первой инстанции сделал правильные выводы о том, что:

- списание дебиторской задолженности не обусловлено наличием каких - либо действий по взысканию долга со стороны организации - кредитора, условием такого списания является безнадежность долга, нереальность его взыскания;

- налогоплательщик вправе по истечении трехлетнего срока исковой давности, установленного статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации, отнести просроченную дебиторскую задолженность на внереализационные расходы как долги, нереальные к взысканию, в случае, если организацией не создан резерв по сомнительным долгам;

- суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона «О бухгалтерском учете» и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации, то есть документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов являются: документы, свидетельствующие о фактическом наличии дебиторской задолженности, акт инвентаризации за соответствующий налоговый период, соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Однако, вывод суда первой инстанции о том, что из данных норм следует, что закон не исключает возможности признания задолженности безнадежной в последующих налоговых периодах (после периода истечения срока исковой давности), а именно в том периоде, когда налогоплательщик убедится, что долг безнадежен, и когда он будет располагать всеми необходимыми и достаточными документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов, суд апелляционной инстанции считает неправильным.

Нормы действующего законодательства говорят о том, что основанием для списания дебиторской задолженности является наличие одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. А проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании задолженности относится уже к порядку списания этой задолженности. То есть проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании не являются основаниями для списания дебиторской задолженности. Данные действия могут быть совершены только при наличии установленных законом оснований для списания дебиторской задолженности (в частности истечения срока исковой давности), и свидетельствуют не о наличии оснований для списания дебиторской задолженности, а о соблюдении порядка списания этой задолженности. Обязанность по проведению организацией инвентаризации обязательств и изданию руководителем организации приказа о списании дебиторской задолженности возникает, в связи с наличием указанных оснований для списания дебиторской задолженности. Иное толкование закона позволяет организациям произвольно и не ограниченно выбирать налоговый период для применения данного вида расхода при установлении статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации общего правила признания расходов в периоде, к которому они относятся.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Налогового кодекса Российской Федерации. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Возможные даты осуществления внереализационных операций и прочих расходов устанавливает пункт 7 названной статьи, в которой прямо не оговорены убытки в виде безнадежных долгов, но имеется отсылка на порядок, установленный статьями 261, 262, 266, и 267 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было выше сказано, пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации увязывает право на отнесение долгов к безнадежным с истечением срока исковой давности, либо прекращением обязательства вследствие невозможности его исполнения.

Из смысла пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам в текущем (отчетном) налоговом периоде, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).