ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 07 октября 2010 года  Дело N А75-6333/2008

Резолютивная часть постановления объявлена  30 сентября 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме  07 октября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Сидоренко О.А.,

судей  Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП - 7071/2010) общества с ограниченной ответственностью «Газпром переработка» на решение Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа - Югры от 18.06.2010 по делу № А75 - 6333/2008 (судья Кущева Т.П.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром переработка» к Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры, Управлению Федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре об оспаривании ненормативных правовых актов,

при участии в судебном заседании представителей:

от общества с ограниченной ответственностью «Газпром переработка» - Михайлов А.Б. по доверенности № 279/09 от 25.11.2009 сроком действия до 31.12.2010 (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры - Яременко Н.В. по доверенности от 19.02.2008 сроком действия на 3 года (личность представителя удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);

от Управления Федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре - Романюк А.В. по доверенности до 31.12.2014, доверенность от 17.05.2009 сроком действия на 1 год (личность представителя установлена на основании служебного удостоверения);

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Газпром переработка» (далее - ООО «Газпром переработка», общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ханты - Мансийского автономного округа - Югры, в котором просило:

признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры № 12029 от 27.06.2008 (далее - ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры, инспекция, налоговый орган);

признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ханты - Мансийскому автономному округу - Юрге (далее - УФНС России по Ханты - Мансийскому автономному округу - Юрге, управление) № 22 - 362 от 04.08.2008.

Решением Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа - Югры от 16.10.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 и постановлением Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 24.03.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации определением от 15.09.2009 № ВАС - 8907/09 отказал в передаче дела № А75 - 6333/2008 Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа - Югры в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в порядке надзора решения Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа - Югры от 16.10.2008, постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Западно - Сибирского округа от 24.03.2009.

При этом, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации не усмотрел правовых оснований для переоценки выводов судов в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения инспекции.

Что касается отказа в признании недействительным решения управления в части доначисления сумм акциза и начисления соответствующих сумм пеней, то постановлением Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.07.2009 № 5172/09 определена судебная практика, согласно которой вышестоящий налоговый орган, принимающий решение по жалобе налогоплательщика, не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с него дополнительных налоговых платежей. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления и процесс реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Также высшая судебная инстанция указала, что заявитель не лишен возможности в части отказа в признании недействительным решения управления о доначислении  сумм акциза и начислении соответствующих сумм пеней обратиться в установленном порядке с заявлением о пересмотре оспариваемых судебных актов в указанной части по вновь открывшимся обстоятельствам.

По таким основаниям Арбитражный суд Ханты - Мансийского автономного округа - Югры решением от 04.12.2009 отменил решение от 16.10.2008 по настоящему делу и назначил рассмотрение заявления ООО «Газпром переработка» по вновь открывшимся обстоятельствам.

По итогам рассмотрения заявления общества по вновь открывшимся обстоятельствам судом первой инстанции было принято решение от 18.06.2010, которым требования налогоплательщика были удовлетворены частично: решение УФНС России по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре от 22/362 от 04.08.2008 признано недействительным в части доначисления сумм акциза в размере 47 840 453 руб., пени в сумме 996 671 руб. 85 коп.; в остальной части в удовлетворении требований отказано.

ООО «Газпром переработка» с решением суда первой инстанции не согласилось и обжаловало его в порядке апелляционного производства.

По мнению подателя жалобы, судом первой инстанции необоснованно было отказано в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции.

Общество полагает, что после отмены решения по вновь открывшимся обстоятельствам дело рассматривается повторно, в общем порядке. В связи с этим, в случае, если заявитель уточнил свои требования, то именно такие требования должны быть рассмотрены в рамках арбитражного дела. Между тем, судом не учтено, что общество в ходе рассмотрения дела по вновь открывшимся обстоятельствам заявило об уточнении оснований, по которым спорное решение налогового органа подлежит признанию недействительным. В числе таких оснований: до момента вынесения спорного решения инспекции у налогоплательщика имелась переплата по акцизу в сумме 31 812 165 руб., однако такая переплата не была учтена, что повлекло необоснованное увеличение суммы штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации; акт налоговой проверки и спорное решение инспекции не отвечают предъявляемым к ним требованиям; у общества на момент вынесения оспариваемого решения от 27.06.2008 № 12029 отсутствовала недоимка по акцизу, что означает отсутствие оснований для взыскания штрафа; ошибка в составлении налоговой декларации не влечет возникновения недоимки; вина общества с совершении вменяемого правонарушения не установлена; инспекцией нарушен порядок рассмотрения дела о налоговом правонарушении и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки;

ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры и УФНС России по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре представили письменные отзывы, в которых обосновали отсутствие оснований для отмены решения суда первой инстанции. Инспекция и управление полагают необоснованными доводы налогоплательщика, так как такие доводами являются новыми, а сами доводы не основаны на вновь открывшихся обстоятельствах. Кроме того, решение инспекции не должно являться предметом настоящего спора, так как оно не претерпело изменений и полностью было рассмотрено ранее в судах различных инстанций.

Судебное заседание апелляционного суда проведено при участи представителей общества, инспекции и управления, поддержавших ранее изложенные доводы и возражения в соответствующих частях.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзывы, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает его подлежащим изменению, исходя из следующего.

Управлением Федеральной налоговой службы России по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре ООО «Газпром переработка» 30.11.2007 было выдано свидетельство серия 36 №003368018 о регистрации лица, осуществляющего производство прямогонного бензина по месту фактической деятельности: Сургутский район, д.Сайгатино, Сургутский ЗСК.

22.08.2008 ООО «Газпром переработка» представило в ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры налоговую декларацию по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий за январь 2008 года. В указанной декларации в разделе 1.2. была заявлена сумма акциза по данным налогоплательщика, имеющего свидетельство о регистрации в качестве лица, совершающего операции с прямогонным бензином, подлежащего уплате не позднее 25 числе третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в сумме 37 838 337 руб.

Кроме того, в расчете суммы акциза была заявлена реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии на прямогонный бензин в количестве 18001,676 тонн. Сумма акциза с данного количества товара не была исчислена.

ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры  была проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, о чем был составлен акт №970 от 02.06.2008. По материалам указанного акта, а также возражений налогоплательщика было принято решение №12029 от 27.06.2008 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершенное налоговое правонарушение.

Как следует из текста решения, налогоплательщиком неправомерно заявлена сумма акциза на освобождение от налогообложения на общий объем 18001,676 тонн прямогонного бензина, поскольку в представленной налогоплательщиком банковской гарантии указано, что Гарант, которым выступает Газпромбанк, обязывается перед Бенефициаром - ИФНС по г.Сургуту, исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов.

Поскольку местом осуществления фактического производства является Сургутский район, а не город Сургут, налоговым органом был сделан вывод, что право требования ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры неуплаченных налогов данная банковская гарантия не обеспечивает.

В виду непредставления проверяющему налоговому органу банковской гарантии, был сделан вывод о необоснованном заявлении суммы акциза на освобождение от налогообложения при реализации прямогонного бензина за пределы территории Российской Федерации на сумму 47 830 453 руб. по сроку 25.04.2008.

За указанное нарушение налоговым органом ООО «Газпром переработка» было привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы акциза в размере 9 566 090 руб. 60 коп.

Апелляционный суд полагает, что в рассматриваемом случае имеются все основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 179 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели и иные лица, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Как следует из статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации, к таким операциям относится реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации.

Перечень подакцизных товаров установлен в статье 181 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предусматривает, в том числе подакцизные товары в подпункте 10 пункта 1, в частности, прямогонный бензин. Для целей настоящей главы под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина.

Организации и индивидуальные предприниматели, реализующие данный вид товаров в порядке статьи 179.3 Налогового кодекса Российской Федерации получают свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином. Среди прочих реквизитов в свидетельстве указываются место нахождения организации (место жительства индивидуального предпринимателя) и адрес (место фактической деятельности) осуществления организацией (индивидуальным предпринимателем) видов деятельности.

Таким образом, организации, реализующие прямогонный бензин и имеющие соответствующее свидетельство, к числу которых относится ООО «Газпром переработка», являются плательщиками акцизов с операций по реализации произведенного ими  подакцизного товара.

Налоговый период по данному виду налога определен статьей 192 Налогового кодекса Российской Федерации как календарный месяц.

Налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговую декларацию за налоговый период не позднее 25 - го числа третьего месяца, следующего за отчетным (пункт 5 статьи 204 НК РФ).

Сроки и порядок уплаты акциза при совершении операций с подакцизными товарами предусмотрены в статье 204 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой, в частности, уплата акциза по прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, производится не позднее 25 - го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Факт реализации налогоплательщиком в январе 2008 года 18001,676 тонн прямогонного бензина подтверждается материалами дела, решениями по камеральной проверке и не оспаривается никем из лиц, участвующих в деле. Следовательно, названный объем по общему правило должен быть включен в объект налогообложения по январю 2008 года, налоговая декларация по которому должна быть представлена и налог уплачен не позднее 25.04.2008.

Как следует из имеющейся в материалах дела декларации, производство подакцизного товара было продекларировано, но налог не был исчислен  и уплачен.

В качестве обоснования возможности освобождения от уплаты налога ООО «Газпром переработка» сослалось на пункт 4 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с названной нормой права не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие операции: реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли или ввоз подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.

Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со статьей 184 Налогового кодекса Российской Федерации только при вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта или при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону.

При этом, как устанавливает пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса Российской Федерации или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены подпунктами 7 и 7.1 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

При уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Возмещение сумм акциза производится в порядке, предусмотренном статье 203 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 184 НК РФ).

Таким образом, из анализа приведенных норм права следует, что освобождение от обложения акцизами может быть осуществлено в двух формах. В случае предоставления поручительства банка или банковской гарантии подакцизный товар декларируется, но акциз не уплачивается по сроку уплаты.

В случае непредставления поручительства банка или банковской гарантии, акциз подлежит уплате в установленный срок (не позднее 25 числе третьего месяца, следующего за отчетным). При этом возможность воспользоваться налоговым освобождением после представления полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, предоставлена в форме возмещения.

Данный порядок прописан в пункте 4 статьи 203 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой суммы, предусмотренные статьей 201 Налогового кодекса Российской Федерации, в отношении операций с подакцизными товарами, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налогоплательщиком была предоставлена банковская гарантия Филиала ОАО «Газпромбанк» в городе Тюмени, в соответствии с которой банк, именуемый «Гарант» по просьбе ООО «Газпром переработка» («Принципал») выдает в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту («Бенефициар») обязательство выплатить денежную сумму 670000000 рублей в качестве возмещения неуплаченных «Принципалом» акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

Согласно п. 2.3 копии банковской гарантии прямо указано, что принадлежащее «Бенефициару» (ИФНС России по г. Сургуту) по данной гарантии право требования к Гаранту не может быть передано другому лицу.

В пункте 2.3 копии банковской гарантии предусмотрено, что денежная сумма по настоящей банковской гарантии уплачивается «Гарантом» «Бенефициару» только после представления последним «Гаранту» письменного требования, содержащего сведения о непредставлении ООО «Газпром переработка» в установленные законодательством сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и не уплате им акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

Таким образом, как верно указал суд первой инстанции, представленная банковская гарантия не может служить в качестве документа, указанного в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку не обеспечивает выполнение обязательств по уплате акцизов налогоплательщика перед ИФНС России по Сургутскому району Ханты - Мансийского автономного округа - Югры.

Учитывая изложенные выводы, поскольку общество неправомерно заявило сумму акциза на освобождение от налогообложения при реализации подакцизных товаров,  в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации оно обязано было уплатить сумму акциза в установленные пунктом 3.1 статьи 204 Налогового кодекса Российской Федерации сроки, то есть до 25.04.2008.