ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 декабря 2010 года Дело N А75-6609/2010
Резолютивная часть постановления объявлена 22 декабря 2010 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 29 декабря 2010 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Рыжикова О.Ю.
при ведении протокола судебного заседания секретарем Михайловой Н.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 21.12.2010 - 22.12.2010 апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП - 9426/2010) индивидуального предпринимателя Короб Татьяны Анатольевны (далее - индивидуальный предприниматель Короб Т.А.; налогоплательщик; заявитель)
на решение Арбитражного суда Ханты - Мансийского автономного округа от 20.09.2010 по делу № А75 - 6609/2010 (судья Кущева Т.П.),
принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Короб Т.А.
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре (далее - МИФНС России № 5 по ХМАО - Югре; Инспекция; налоговый орган; заинтересованное лицо)
о признании незаконным решения от 22.03.2010 № 334,
при участии в судебном заседании представителей:
от заявителя - до перерыва в судебном заседании: лично Короб Т.А. (личность удостоверена паспортом гражданина РФ); после перерыва в судебном заседании: не явилась;
от заинтересованного лица - не явился, о месте и времени судебного заседания извещено надлежащим образом,
установил:
Индивидуальный предприниматель Короб Т.А. обратилась в Арбитражный суд Ханты - Мансийского автономного округа - Югры с заявлением к МИФНС России № 5 по ХМАО - Югре о признании незаконным решения от 22.03.2010 № 334 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
Решением от 20.09.2010 по делу № А75 - 6609/2010 в удовлетворении требования налогоплательщика отказано.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган протоколами осмотра доказал искажение налогоплательщиком в декларации по единому налогу на вмененный доход (далее - ЕНВД; налог) величины физического показателя (площади торгового зала). Кроме того, наличие переплаты у предпринимателя по ЕНВД, по мнению суда первой инстанции, материалами дела не подтверждается.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что оспариваемое решение Инспекции основано на полученных с нарушением требований Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ; Кодекс) документах. Налоговый орган не представил допустимых доказательств в подтверждение величины физического показателя (площадь торгового зала), которые опровергли бы сведения правоустанавливающих документов заявителя на торговые точки. Кроме того, размер недоимки, указанный в решении, не подтверждается материалами дела, расчет суммы пени и штрафа произведен без учета уплаченной суммы налога.
В связи с этим индивидуальный предприниматель Короб Т.А. просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.
В представленном в апелляционный суд отзыве налоговый орган выражает свое несогласие с позицией подателя жалобы, считает решение суда первой инстанции законным и не подлежащим отмене. Инспекция указывает, что акты осмотра помещений, составленные в ходе камеральной налоговой проверки, являются допустимым доказательством. Кроме того, МИФНС России № 5 по ХМАО - Югре также не может согласиться с доводом предпринимателя о том, что Инспекция неправильно определила сумму доначисленного налога, начисленной пени и наложенного штрафа.
Индивидуальный предприниматель Короб Т.А., явившаяся в судебное заседание суда апелляционной инстанции, доводы своей апелляционной жалобы поддержала.
Заинтересованное лицо в судебное заседание не явилось, хотя о времени и месте судебного разбирательства извещено надлежащим образом.
В связи с этим апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с частью 1 статьи 266, частями 2, 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие заинтересованного лица.
В судебном заседании от 21.12.2010 судом был объявлен перерыв до 22.12.2010.
Суд апелляционной инстанции, заслушав заявителя, исследовав материалы дела, изучив апелляционную жалобу, отзыв на нее, установил следующие обстоятельства.
19.10.2009 индивидуальным предпринимателем Короб Т.А. в МИФНС России № 5 по ХМАО - Югре представлена налоговая декларация по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 3 квартал 2009 года с суммой налога к уплате 25 926 руб.
В ходе камеральной налоговой проверки налоговый орган путем проведения осмотров торговых мест, на которых предприниматель осуществляет деятельность, облагаемую ЕНВД, установил, что:
1) торговое место, используемое заявителем по договору аренды от 01.04.2009 № 74 - 09 (л.д. 13), имеет площадь торгового зала в размере 24 кв.м (а не как указано в данном договоре - 14 кв.м, и 10 кв. - для хранения товара);
2) торговое место, используемое заявителем по договору аренды от 01.12.2008 № 13 - 09 (л.д. 14), имеет площадь торгового зала в размере 147 кв.м (а не как указано в данном договоре - 30 кв.м, и 117 кв. - для хранения и предпродажной подготовки товара).
Таким образом, налоговый орган пришел к выводу о том, что в качестве физического показателя «площадь торгового зала» при уплате ЕНВД заявителю следует учитывать всю площадь арендуемых торговых мест, не принимая во внимание квалификации площадей, определенной сторонами в договорах аренды.
В связи с этим в ходе камеральной налоговой проверки вышеуказанной декларации налоговым органом установлено, что сумма налога предпринимателя к уплате составляет 144 021 руб.
По результатам камеральной налоговой проверки, оформленным актом от 27.01.2010 № 146 (л.д. 59 - 62), заместителем руководителя Инспекции 22.03.2010 вынесено решение № 334 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д. 10 - 12).
Указанным решением Короб Т.А. доначислен единый налог на вмененный доход за 3 квартал 2009 года в сумме 118 095 руб., начислены пени по налогу в сумме 1 243 руб. 60 коп. и наложен штраф в сумме 19 334 руб. 95 коп.
Данное решение было обжаловано индивидуальным предпринимателем в апелляционном порядке, решением УФНС по ХМАО - Югре от 20.05.2010 № 15/249 в удовлетворении апелляционной жалобы было отказано (л.д. 17 - 18).
Предприниматель считая, что решение Межрайонной инспекции ФНС России № 5 по Ханты - Мансийскому автономному округу - Югре не соответствует нормам налогового законодательства, обратилась в суд.
20.09.2010 Арбитражным судом Ханты - Мансийского автономного округа принято обжалуемое решение.
Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, а судебный акт - отмене, по следующим основаниям.
1. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности и базовая доходность в месяц. При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети используется физический показатель - площадь торгового зала.
Из оспариваемого решения налогового органа следует, что Инспекцией в обоснование доначисления налога положены результаты проведенных 03.12.2009 и 18.12.2009 осмотров арендуемых предпринимателем помещений, оформленных протоколами осмотра № 88 и № 97, соответственно (л.д. 15, 16).
Отклоняя довод заявителя о недопустимости использования данных протоколов, суд первой инстанции указал, что осмотр помещений проведен налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса Российской Федерации.
Апелляционный суд находит означенный вывод суда первой инстанции ошибочным в силу следующего.
В соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Согласно пункту 1 статьи 92 Кодекса осмотр территорий, помещений налогоплательщика может быть произведен в ходе выездной налоговой проверки должностным лицом, осуществляющим налоговую проверку.
Таким образом, протокол осмотра, осуществленного вне рамок выездной налоговой проверки, не может быть принят судом в качестве доказательства события совершенного налогоплательщиком правонарушения, поскольку в силу части 3 статьи 64 и статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является недопустимым доказательством по делу.
Вывод суда апелляционной инстанции согласуется с практикой по данной категории споров, формируемой судами кассационных инстанций (см., в частности, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.01.2010 по делу № А47 - 5444/2009).
Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу указывает, что в материалах дела имеется протокол осмотра от 31.08.2009 № 50 (л.д. 72), составленный ранее камеральной проверки, который также подтверждает, что площадь торгового зала одного из торговых мест составляет 24 кв.м.
По мнению Инспекции, часть 2 статьи 92 НК РФ позволяет проводить осмотры, если документы и предметы были получены налоговым органом в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля.
Указанный довод налогового органа не может быть принят по следующим мотивам.
Согласно части 2 статьи 92 НК РФ осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
Таким образом, согласно цитируемой правовой норме осмотру могут быть подвергнуты только документы и предметы (которые были ранее получены), а не территории и помещения налогоплательщика. Для осуществления осмотра этих последних законодатель предусмотрел в пункте 1 статьи 92 Кодекса единственный случай - проведение выездной налоговой проверки.
Следовательно, проанализированный довод Инспекции основан на неправильном толковании части 2 статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации.
Более того, из материалов дела не усматривается, что протокол осмотра от 31.08.2009 № 50 был составлен в ходе выездной налоговой проверки. Составление данного документа в ходе камеральной проверки также свидетельствует о том, что он является недопустимым доказательством, как полученный с нарушением федерального закона.
Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 82 и пункт 2 статьи 91 НК РФ в обоснование своей позиции на возможность проведения осмотров помещений в ходе камеральных налоговых проверок не может быть признана правильной по нижеприведенным основаниям.
Абзац второй пункта 1 статьи 82 НК РФ гласит о том, что налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.
Однако это не означает, что должностными лицами налоговых органов налоговый контроль в форме осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), может проводиться при камеральных налоговых проверках.
Статья 82 Налогового кодекса Российской Федерации поименована законодателем как «Общие положения о налоговом контроле».
Учитывая название данной статьи, а также её расположение в главе 14 Кодекса «Налоговый контроль» (первая по счету в данной главе), следует придти к выводу о том, что в указанной статье формы налогового контроля, которые могут быть реализованы налоговыми органами, лишь перечислены.
Случаи их реализации и процедура таковой конкретизированы в иных (дальнейших) статьях рассматриваемой главы Кодекса и, в частности, осмотра помещений и территорий - в статье 92 НК РФ.
Аналогичным образом суд апелляционной инстанции оценивает ссылку Инспекции на пункт 2 статьи 91 НК РФ.
Согласно данной правовой норме должностные лица налоговых органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом.
Вместе с тем указанная статья Кодекса поименована законодателем как «Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки».
Следовательно, она регламентирует лишь случаи, в которых должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика.
А пункт 2 статьи 91 Налогового кодекса Российской Федерации посвящен непосредственно законодательному закреплению цели, с которой возможно такое проникновение - для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом, но не регламентирует саму процедуру доступа.
Более того, в пункте 1 рассматриваемой статьи прямо предусмотрено, что доступ на территорию или в помещение налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента, должностных лиц налоговых органов, непосредственно проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки этого налогоплательщика.
Таким образом, системное толкование пункта 2 и 1 статьи 91, а также пункта 1 статьи 92 НК РФ позволяет придти к однозначному выводу о том, что доступ налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика для их осмотра в целях определения соответствия фактических данных об объектах налогообложения возможен исключительно в рамках проведения выездной налоговой проверки.
Кроме того, следует обратить внимание на то, что в соответствии с пунктом 3 статьи 92 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель.
Как усматривается из материалов дела, уведомление налогоплательщика о проведении осмотра помещений, назначенного на 03.12.2009 (л.д. 78), предпринимателем Короб Т.А. было фактически получено по почте (л.д. 79).
Однако документы, свидетельствующие о направлении заявителю уведомления о проведении осмотра помещений, запланированного на 18.12.2009 (л.д. 83), материалы дела не содержат, что является дополнительным основанием для вывода о том, что протокол осмотра от 18.12.2009 № 97 (.л.д. 16) составлен с нарушением закона.
При таких обстоятельствах вывод суда первой инстанции о том, что протоколы осмотра от 03.12.2009 № 88 и от 18.12.2009 № 97, составленные Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Короб Т.А., являются допустимыми доказательствами, является неправильным.
Учитывая, что указанные документы были положены в основу принятия оспариваемого решения налогового органа, и иных доказательств совершения нарушения индивидуальным предпринимателем Короб Т.А. налогового законодательства материалы настоящего арбитражного дела не содержат, суд первой инстанции необоснованно отказал заявителю в удовлетворении заявленного требования.
2. Кроме того, суд первой инстанции ненадлежащим образом оценил довод налогоплательщика о наличии у него переплаты по ЕНВД, которую налоговый орган не учёл в полной мере при определении суммы недоимки, штрафа и пени.
Так, из текста оспариваемого решения Инспекции усматривается, что по данным лицевого счета заявителя по сроку уплаты ЕНВД за 3 квартал 2009 года (на 26.10.2009) у индивидуального предпринимателя Короб Т.А. имеется переплата по налогу в сумме 106 071 руб. 15 коп. (л.д. 11).
