ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 16 декабря 2010 года  Дело N А81-3470/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 09 декабря 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме  16 декабря 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Лотова А.Н., Золотовой Л.А.

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Моисеенко Н.С.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП - 9542/2010) индивидуального предпринимателя Докторовой Зинаиды Михайловны на решение Арбитражного суда Ямало - Ненецкого автономного округа от 22.09.2010 по делу № А81 - 3470/2010 (судья Каримов Ф.С.),

по заявлению индивидуального предпринимателя Докторовой Зинаиды Михайловны

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Губкинскому Ямало - Ненецкого автономного округа

о признании недействительным решения от 29.03.2010 № 9

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Докторовой Зинаиды Михайловны - Александрина М.А. по доверенности от 02.02.2010 сроком действия 3 года;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Губкинский Ямало - Ненецкого автономного округа - Кармачев А.Л. по доверенности от 11.01.2010 № 1 сроком действия до 31.12.2010;

установил:

индивидуальный предприниматель Докторова Зинаида Михайловна (далее по тексту - предприниматель Докторова З.М., заявитель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ямало - Ненецкого автономного округа с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Губкинскому Ямало - Ненецкого автономного округа (далее по тексту - ИФНС России по г.Губкинскому ЯНАО, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.03.2010 № 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 22.09.2010 по делу № А81 - 3470/2010 Арбитражный суд Ямало - Ненецкого автономного округа частично удовлетворил заявленные требования, признал недействительным решение ИФНС России по г.Губкинскому ЯНАО от 29.03.2010 № 9 о привлечении к налоговой ответственности в части отказа в принятии расходов предпринимателя учитываемых при определении размера профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и налоговой базы по единому социальному налогу по контрагентам: ООО «Техника», ООО «Сатурн - Урал», в сумме 4 603 578 руб. за 2007 год и в сумме 1 269 859 руб. за 2008 год, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

В удовлетворении остальной части требований суд отказал.

Суд взыскал с Инспекции в пользу предпринимателя Докторовой З.М. государственную пошлину в сумме 200 руб.

Суд возвратил предпринимателю Докторовой З.М. из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 800 руб.

Предприниматель Докторова З.М., не согласившись с решением суда, обжаловала его в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, установил следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Докторовой З.М., по ее результатам составлен акт выездной налоговой проверки от 03.03.2010 № 8.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что предприниматель Докторова З.М. в 2007, в 2008 годах, осуществляла следующие виды деятельности: розничную торговлю хозяйственными товарами и строительными материалами, облагаемую единым налогом на вмененный доход; розничную торговлю хозяйственными товарами и строительными материалами, подпадающую под общую систему налогообложения; оптовую торговлю продуктами питания, облагаемую по общему режиму налогообложения, в том числе налогом на добавленную стоимость и единым социальным налогом. При этом налогоплательщиком не велся раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой применялся общий режим налогообложения.

Налоговым органом была выявлена неполная уплата налога на доходы физических лиц (далее по тексту - НДФЛ), единого социального налога (далее по тексту - ЕСН), в связи с завышением налогоплательщиком расходов, учитываемых при определении размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и налоговой базы по ЕСН (необоснованное отнесение на расходы затрат по приобретению товаров (работ, услуг) у ООО «Элара», ООО «Сатурн - Урал», ООО «Техника», затрат по приобретению товаров, списанных на собственные нужды; неверным определением первоначальной стоимости амортизируемого имущества); неполная уплата НДС, в связи с необоснованным отнесением на вычет сумм НДС за 2007 - 2008 годы.

На основании указанного акта выездной налоговой проверки начальником ИФНС России по г. Губкинскому ЯНАО 29.03.2009 принято решение № 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым предприниматель Докторова З.М. привлечена к налоговой ответственности: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость (далее по тексту - НДС) в виде штрафа в сумме 273 380 руб., НДФЛ в виде штрафа в сумме 791 221 руб. и ЕСН в виде штрафа в сумме 228 692 руб.; по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц (налоговый агент) в виде штрафа в сумме 2920 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю Докторовой З.М. предложено уплатить НДС за налоговые периоды 2007 года в сумме 1 485 362 руб., за налоговые периоды 2008 года в сумме 1 132 388 руб.; НДФЛ за 2007 год в сумме 2 969 691 руб., НДФЛ за 2008 год в сумме 1 058 797 руб.; ЕСН за 2007 год в сумме 484 396 руб., ЕСН за 2008 год в сумме 719 659 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 14 602 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 684 537 руб. 18 коп.

Налогоплательщиком на данное решение Инспекции подана апелляционная жалоба в Управление Федеральной налоговой службы по Ямало - Ненецкому автономному округу и его решением от 15.06.2010 г. № 157 решение Инспекции изменено в части неуплаты (неполной уплаты) налога на доходы физических лиц, неуплаты (неполной уплаты) единого социального налога.

Предприниматель Докторова З.М., полагая, что решение Инспекции (в редакции решения Управления) не соответствуют закону и нарушает ее права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным, указав в обоснование требований следующее: Инспекцией не учтены в составе расходов для исчисления налоговой базы по НДФЛ расходы, понесенные в 2007 году в сумме 26 300 355 руб., в 2008 году - в сумме 6 430 907 руб.; не учтены суммы по актам списания товарно - материальных ценностей на собственные нужды в сумме 102 752 руб. в 2007 году и 156 127 руб. в 2008 году; Инспекция неверно рассчитала амортизационные отчисления в связи тем что в декларации была ошибочно занижена стоимость объектов основных средств, в подтверждение чего предпринимателем в суд представлены дополнительные документы, увеличивающие балансовую стоимость магазинов; предприниматель считает, что суммы НДС в процентном распределении определены неверно в связи с тем, что предпринимателем в проверяемом периоде (2007 и 2008 годы) осуществлялись поставки продуктов питания по муниципальному контракту, соответственно указанные продукты питания не поступали в розничную сеть и суммы НДС должны относиться к виду деятельности, облагаемому по общей системе налогообложения, то есть без применения пропорционального вычета по НДС.

Признавая недействительным решение Инспекции в части отказа в принятии расходов предпринимателя учитываемых при определении размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и налоговой базы по ЕСН по контрагентам: ООО «Техника», ООО «Сатурн - Урал», в сумме 4 603 578 руб. за 2007 год и в сумме 1 269 859 руб. за 2008 год, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, суд указал на то, что данные расходы документально подтверждены, предпринимателем представлены счета - фактуры, товарные накладные, квитанции к приходным кассовым ордерам от указанных организаций, при этом налоговым органом не доказано, что указанные документы содержат недостоверные сведения, а также отсутствие реальности совершенных предпринимателем сделок и получение товаров.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в остальной части, суд исходил из недоказанности доводов налогоплательщика, указав, что книга учета доходов и расходов не является первичным документом и не может являться подтверждением реальности понесенных предпринимателем расходов, так и подтверждением фактической реализации приобретенных товаров; надлежащие первичные документы, подтверждающие расходы налогоплательщика, заявителем не представлены; документы по контрагенту ООО «Элара» не подтверждают факты поставки товаров, реальность сделок с данным лицом, поскольку ООО «Элара» не зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц, в связи с чем не обладает правоспособностью; при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, и предпринимательской деятельности, в отношении которой применялся общий режим налогообложения, и неприменении предпринимателем при расчете сумм НДС пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общей стоимости товаров (работ, услуг) имущественных прав, отгруженных за налоговый период, налоговый орган правомерно исчислил НДС исходя из пропорции доли дохода по общему режиму налогообложения в общем объеме доходов.

Налогоплательщик в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. При этом доводов в отношении решения суда в части удовлетворения требований предпринимателя и признания частично недействительным решения Инспекции заявителем не приведено.

Инспекция в соответствии с представленным суду апелляционной инстанции отзывом на апелляционную жалобу считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель предпринимателя Докторовой З.М. поддержал доводы апелляционной жалобы, просил отменить решение суда первой инстанции; представитель Инспекции поддержал возражения, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил отказать в ее удовлетворении.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей налогоплательщика и Инспекции, изучив апелляционную жалобу, отзыв, проверив в порядке статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены, а доводы апелляционной жалобы не принимает как необоснованные, исходя из следующего.

Суду первой инстанции налогоплательщиком были представлены таблицы формы №1 - 6А «Учет стоимостных показателей реализации материальных ресурсов», согласно которым сумма дохода налогоплательщика в 2007 году составила 57 764 568 руб., сумма расходов увеличена с 23 391 512 руб. до 48 826 717 руб., в 2008 году - с 46 086 357 руб. до 52 517 264 руб.

Суд первой инстанции не принял указанные документы в качестве надлежащих доказательств несения предпринимателем материальных расходов, отклонил доводы предпринимателя о том, что налоговым органом при определении размера пропорционального налогового вычета не были учтены материальные расходы, понесенные предпринимателем в 2007 и 2008 годах в рамках системы налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, а также нереализованные переходящие с прошлых налоговых периодов остатки товарно - материальных ценностей.

В апелляционной жалобе налогоплательщик выражает несогласие с позицией суда, ссылается на то, что в представленной для проверки налоговому органу вместе с книгой учета доходов и расходов таблице «Учета стоимостных показателей реализации материальных ресурсов» за 2007 год не были включены переходящие с прошлого 2006 года остатки товарно - материальных ценностей, реализованные в 2007 году и не были включены произведенные материальные расходы по системе налогообложения ЕНВД. При этом и Инспекции, и суду первой инстанции были представлены все счета - фактуры поставщиков, полученные предпринимателем в ходе осуществления предпринимательской деятельности за 2007 год на общую сумму 60 204 410 руб. (без НДС), за 2008 год - в сумме 64 529 127 руб. (без НДС); неотражние в книге учета доходов и расходов первичных документов не свидетельствует об отсутствии хозяйственных операций.

Инспекция поддерживает вывод суда первой инстанции в этой части, указывает на отсутствие документов, подтверждающих увеличение расходов в виде стоимости реализованных товаров в указанных налогоплательщиком суммах.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель налогового органа пояснил, что доначисления связаны с остатками товарно - материальных ценностенй, в ходе проверки сделано не было; данные о доходах и расходах были взяты из бухгалтерского учета налогоплательщика. В ходе рассмотрения дела в суде появились новые таблицы, в которых было указано на реализацию в 2007 - 2008 годах остатков 2006 года; документов, подтверждающих, что по итогам 2006 года имелись именно такие остатки, стоимость закупа этих товаров по документам налогоплательщика и факт их продажи в последующие годы проверить не представлялось возможным.

Представитель налогоплательщика на вопрос суда пояснил, что уточненную таблицу представили в суд первой инстанции; виды реализованных товаров по разным видам деятельности пересекаются, по ассортименту деления проведено не было; в материалах дела имеются книги покупок.

На вопрос суда стороны пояснили, что 2006 год ранее был проверен, акт проверки данных об остатках не содержал.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованными выводы суда первой инстанции, доводы апелляционной инстанции отклоняет, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право, на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по ЕСН индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов принимаемых к вычету в целях налогообложения индивидуальными предпринимателями, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Пунктом 2 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации

В соответствии с пунктом 4 приказа Минфина Российской Федерации № 86н, МНС Российской Федерации № БГ - 3 - 04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операции для индивидуальных предпринимателей» учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов.

Пункт 15 приказа Минфина Российской Федерации № 86н, МНС Российской Федерации № БГ - 3 - 04/430 от 13.08.2002 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операции для индивидуальных предпринимателей» предусматривает, что стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что предпринимателем Докторовой З.М. в 2007 году получено доходов по всем видам деятельности от реализации товаров (работ, услуг) на общую сумму 57 764 568 руб., в том числе доходы, полученные в рамках осуществления деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке - 49 139 439 руб., доходы, полученные от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД - 8 625 129 руб. Размер полученных доходов предпринимателем не оспаривается.

Как следует из материалов дела, и установлено судом первой инстанции, в 2007 году предпринимателем велась книга доходов и расходов, при этом в ней учитывались понесенные материальные расходы и полученные доходы как от деятельности облагаемой по общей системе налогообложения, так и деятельности облагаемой ЕНВД. Согласно представленным в ходе выездной налоговой проверки таблицам № 1 - 6А к книге доходов и расходов Докторовой З.М. при получении доходов в 2007 году в размере 57 764 568 руб. были понесены материальные расходы в размере 23 391 512 руб., при этом расходы по приобретению товарно - материальных ценностей и доходы, полученные от их реализации отражены позиционным способом в момент их совершения.

Инспекцией в ходе проверки было установлено, что сумма полученного предпринимателем в 2008 году дохода по всем видам деятельности от реализации товаров (работ, услуг) составила 67 529 561 руб., в том числе доходы, полученные в рамках осуществления деятельности, подлежащей налогообложению в общем порядке - 59 392 478 руб., доходы, полученные от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД - 8 137 083 руб., сумма расходов в виде стоимости реализованных товаров при осуществлении деятельности, как подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, так и подлежащей налогообложению ЕНВД составила 46 086 357 руб.

Согласно представленному предпринимателем при проведении проверки расчету к книге доходов и расходов за 2008 год, материальные и прочие расходы за наличный расчет, понесенные налогоплательщиком в рамках деятельности облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и в рамках деятельности облагаемой по общей системе налогообложения в общей сумме составили 58 771 336 руб. Указанные расходы были распределены самостоятельно предпринимателем, и надлежащим образом проверены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Первичных документов, подтверждающих расходы по приобретению в 2006 году товарно - материальных ценностей реализованных в 2007 году, налогоплательщиком не представлено.

Книга учета доходов и расходов, как верно указал суд первой инстанции, не является первичным документом и не может являться подтверждением реальности понесенных предпринимателем расходов, подтверждением фактической реализации приобретенных товаров.

Несмотря на установленную частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность налогового органа доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, налогоплательщик в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должен доказать те обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своих требований или возражений. Соответственно, заявляя об увеличении расходов, налогоплательщик должен доказать, документально подтвердить наличие этих расходов.

Предпринимателем не представлено доказательств обоснованности увеличения материальных расходов в 2007 году с 23 391 512 руб. до 48 826 717 руб. по приобретению товаров (работ, услуг) от реализации которых по всем видам деятельности был получен доход в сумме 57 764 568 руб.

Не представлено предпринимателем и документов, подтверждающих увеличение расходов за 2008 год в виде стоимости реализованных товаров с 46 086 357 руб. до 52 517 264 руб.

Таблицы № 1 - 6А к книге доходов и расходов «Учет стоимостных показателей реализации материальных ресурсов» за 2007 и 2008 годы таким доказательством не является.