ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 08 сентября 2011 года  Дело N А46-12261/2010

Резолютивная часть постановления объявлена  01 сентября 2011 года

Постановление изготовлено в полном объеме  08 сентября 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер  08АП - 4606/2011) закрытого акционерного общества «Экоойл» и апелляционную жалобу (регистрационный номер  08АП - 5518/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 06.06.2011 по делу №  А46 - 12261/2010 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества «Экоойл» (ИНН 5501032002, ОГРН 1025500514115)

к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 5504097167, ОГРН 1045507036783)

о признании частично недействительным решения № 03 - 11/1567 ДПС от 30.06.2010 и требования № 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010

и встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

к закрытому акционерному обществу «Экоойл»

о взыскании 1 576 468 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Золотарёва А.А. (удостоверение, по доверенности № 08/05231 от 18.07.2011 сроком действия до 31.12.2011), Кулагина И.Е. (удостоверение, по доверенности № 08/00066 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Ужва Н.В. (удостоверение, по доверенности № 08/00071 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Сорокина О.В. (удостоверение, по доверенности № 08/15228 от 18.07.2011 сроком действия по 31.12.2011), Калашникова И.А. (удостоверение, по доверенности № 08/00072 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Битель В.М. (паспорт, по доверенности № 08/09588 от 27.12.2010 сроком действия до 31.12.2011);

от закрытого акционерного общества «Экоойл» (далее ЗАО «Экоойл») - Абрамов А.А. (паспорт, по доверенности от 17.11.2010 сроком действия 1 год), Новгородцева Е.А. (паспорт, по доверенности от 18.04.2011 сроком действия 1 год);

установил:

Закрытое акционерное общество «Экоойл» (далее по тексту - ЗАО «Экоойл», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) № 03 - 11/1567 ДСП от 30.06.2010 в части доначисления налога на прибыль в размере 19 863 990 руб. 96 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 11 070 746 руб. 34 коп.; в части доначисления единого социального налога в размере 701 476 руб.; в части начисления пени и наложения штрафов в соответствующем размере.

Определением суда от 29.10.2010 указанное заявление и арбитражное дело № А46 - 12409/2010, возбужденное по заявлению ЗАО «Экоойл» о признании недействительным требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области № 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010 в части уплаты 31 257 965 руб. 30 коп., в том числе: налога на прибыль в сумме 19 863 990 руб. 96 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 11 070 746 руб. 34 коп., единого социального налога в сумме 323 228 руб., в части начисления пени и наложения штрафов в соответствующем размере, были объединены судом в одно производство с присвоением объединенному делу номера № А46 - 12261/2010.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции арбитражный суд также принял к своему производству встречное заявление МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к ЗАО «Экоойл» о взыскании 1 576 468 руб., в том числе: налоги в сумме 1 168 470 руб., включая налог на прибыль организаций в размере 667 697 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 500 773 руб.; пени в сумме 341 879 руб.; штраф в сумме 66 119 руб.

Решением по делу от 06.06.2011 (с учетом дополнительного решения от 01.07.2011 и определения об исправлении опечаток от 02.08.2011) арбитражный суд удовлетворил заявленные ЗАО «Экоойл» требования частично, признав недействительными решение № 03 - 11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО «Экоойл» к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование № 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 6 172 908 руб. налога на прибыль, 1 904 996 руб. пени за его несвоевременную уплату, 322 436 руб. штрафа за его неполную уплату, 630 767 руб. пени, начисленных за несвоевременное перечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц, 560 682 руб. штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных ЗАО «Экоойл» требований арбитражный суд отказал.

Кроме того, арбитражный суд обязал МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а также взыскал с инспекции в пользу ЗАО «Экоойл» 6000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Встречные требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворены арбитражным судом полностью. С ЗАО «Экоойл» в доход бюджета взыскано 1 576 468 руб., в том числе: 667 697 руб. налога на прибыль, 206 055 руб. пени за его несвоевременную уплату, 66 119 руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 500 773 руб. налога на добавленную стоимость и 135 824 руб. пени за его несвоевременную уплату, в доход федерального бюджета 28 764 руб. 68 коп. государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, ЗАО «Экоойл» обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества и принять по делу в данной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от ЗАО «Экоойл» поступили также дополнения к апелляционной жалобе с расчетом обжалуемых в апелляционной инстанции сумм, а также пояснения к апелляционной жалобе.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области представило отзыв на апелляционную жалобу ЗАО «Экоойл» и два дополнения к нему, в которых просит оставить решение арбитражного суда в обжалуемой обществом части без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу ЗАО «Экоойл» - без удовлетворения.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области также не согласилась с принятым арбитражным судом решением в части эпизода, связанного с завышением внереализационных расходов по налогу на прибыль по договорам с Банком «ТуранАлем», а также привлечением к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начислению соответствующих сумм пени, в связи с чем обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить и принять по делу в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области поступили также два дополнения к апелляционной жалобе, возражения на дополнения общества к отзыву на апелляционную жалобу.

ЗАО «Экоойл» в свою очередь представило отзыв на апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, а также  дополнения к нему, в которых общество просит оставить решение арбитражного суда в обжалуемой инспекцией части без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы своих апелляционных жалоб и дополнений к ним, а также заявили возражения относительно удовлетворения апелляционных жалоб друг друга по основаниям, изложенным в отзывах и дополнениях к отзывам.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы и дополнения к ним, отзывы на них, дополнения к отзывам, иные письменные возражения и пояснения, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области по результатам проведения выездной налоговой проверки ЗАО «Экооойл» по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 был составлен акт от 11.05.2010 № 03 - 11/1232 ДСП.

По результатам рассмотрения возражений общества на акт проверки, после принятия решения от 21.06.2010 № 03 - 11/05274 о продлении рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком пояснений и документов, инспекцией вынесено решение № 03 - 11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО «ЭКООЙЛ» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЗАО «ЭКООЙЛ» подало апелляционную жалобу на решение № 03 - 11/1567 ДСП в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

20.09.2010 ЗАО «ЭКООЙЛ» получило решение № 16 - 17/13025 от 10.09.2010 по апелляционной жалобе, в соответствии с которым апелляционная жалоба ЗАО «ЭКООЙЛ» оставлена без удовлетворения, а решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2010 № 30 - 11/1567 ДСП - без изменения.

Поскольку после рассмотрения апелляционной жалобы решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области вступило в силу, на его основании инспекцией было выставлено требование № 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, в котором указаны суммы, аналогичные суммам, указанным в решении о привлечении к налоговой ответственности.

Полагая, что указанные решение и требование инспекции не соответствуют требованиям закона, нарушают его права и законные интересы, ЗАО «Экоойл» обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в свою очередь обратилось со встречным заявлением о взыскании недоимки, пеней и штрафов по факту мнимых сделок.

06.06.2011 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое ЗАО «Экоойл» и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в соответствующих частях в апелляционном порядке решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемых ЗАО «Экоойл» и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области частях.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемых подателями апелляционных жалоб частях в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит решение подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному с доначислением 672 818 руб. налога на прибыль, 207636 руб. пени за его несвоевременную уплату, 134 564 руб. штрафа по налогу на прибыль в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ, Кодекс), 630 767 руб. пени, начисленных за не перечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц, 560 682 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ЗАО «Экоойл» за 2006 - 2007 годы было установлено, что налогоплательщик произвел АО «Банк ТуранАлем» выплаты в размере 30 000 долларов США (в рублевом эквиваленте на дату перечисления - 772 002 руб.) в виде комиссии за организацию финансирования и 762 739,73 долларов США (в рублевом эквиваленте на дату перечисления - 27 262 098 руб.) в виде вознаграждения за пользование денежными средствами в размере 12% годовых от суммы кредита.

Указанные выплаты были предусмотрены условиями заключенных ЗАО «Экоойл» с Банком кредитных договоров от 20.03.2007 № 2000/07/100/776, от 29.05.2007 № 2000/07/100/1500, от 24.07.2007 № 2000/07/100/1325 и от 26.07.2007 № 2000/07/100/1617. При этом условиями означенных договоров было установлено, что Заемщик (ЗАО «Экоойл») обязан оплачивать Кредитору (АО «Банк ТуранАлем») вознаграждение (комиссионное вознаграждение), комиссии таким образом, чтобы Кредитор получил суммы, установленные договорами, полностью (то есть без учета сумм налогов, подлежащих уплате у источника выплаты в Российской Федерации, расходы по оплате которых Заемщик несет самостоятельно).

Поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, налоговый орган начислил по результатам проверки пени за неперечисление такого налога и применил штраф по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц от источников в РФ.

Причиной не предъявления ко взысканию суммы неудержанного налога явилась, как следует из текста на странице 181 оспариваемого акта, имеющая место судебная практика, закрепленная в соответствующих актах Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее по тексту также ВАС РФ), о невозможности удержания налога на прибыль с иностранных юридических лиц за счет средств налогового агента - резидента РФ.

Кроме того, так как в соответствии с условиями кредитных договоров сторонами было оговорено, что вышеназванные суммы вознаграждений, подлежащие уплате в пользу банка, представляют собой суммы без учета налогов, налоговый орган признал неправомерным отнесение заявителем на внереализационные расходы полной суммы уплаченных по кредитным договорам вознаграждений, включив во внереализационные расходы данные суммы с вычетом из них подлежащего удержанию налога.

На этом основании в оспариваемом решении налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль в соответствующей сумме, штраф за его неполную уплату и пени по нему.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение в этой части недействительным, исходил из того, что АО «Банк ТуранАлем» является плательщиком налога на прибыль с произведенных ЗАО «Экоойл» выплат, однако не могут быть взысканы пени за неперечисление налога, подлежащего удержанию, но не удержанного при выплате доходов иностранной организации, а также из того, что спорные выплаты подлежат отнесению на расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения, полном объеме.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вышеуказанные выводы суда первой инстанции как соответствующие нормам действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком - иностранной организацией, от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса (пункт 3 статьи 247 Кодекса).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и отнесенным к ее доходам от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса закреплено, что налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 данного пункта и в пунктах 3 и 4 названной статьи с учетом положений статьи 310 настоящего Кодекса) установлена в размере 20 процентов.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (пункт 4 статьи 286 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода. При этом пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса (о ее постоянном местонахождении в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 части первой НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция «Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога на доход и капитал» от 18.10.1996 (далее по тексту - Конвенция).

Пункт 1 статьи 11 Конвенции определяет принцип, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае - в России) и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства (в данном случае - Казахстана), могут облагаться налогом в том последнем государстве (Казахстане).

Пункт 2 статьи 11 Конвенции гласит: Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве (то есть, в России), в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства (в данном случае - России), но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что установленное пунктом 2 статьи 11 Конвенции ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в рассматриваемом случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, т.е. ограничивается право применять ставку в размере 20 процентов, установленную подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ для процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, при налогообложении доходов организации - резидента Республики Казахстан в виде процентов по договору займа. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с размера, установленного налоговым законодательством Российской Федерации (20 процентов), до ставки в размере 10 процентов, установленной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции.

Учитывая изложенное, а также представление заявителем соответствующих документов, подтверждающих постоянное местонахождение Банка в Республике Казахстан, проценты по кредиту, выплачиваемые российской организацией казахстанскому банку, при условии соблюдения казахстанским банком требований пункта 1 статьи 312 НК РФ, подлежат обложению у источника выплаты в Российской Федерации налогом на прибыль по ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции, т.е. по ставке 10 процентов.