АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

от 07 декабря 2009 года  Дело N А27-18928/2009

Резолютивная часть решения  оглашена 07 декабря 2009 года, полный текст решения изготовлен 07 декабря 2009 года.

Арбитражный суд Кемеровской области  в составе судьи  Мишиной И.В.  при ведении  протокола секретарем судебного заседания Пронченко К.В., рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Закрытого акционерного общества «Сибирская страховая компания», г. Кемерово к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово

о признании недействительным решения от 05.06.2009 № 82 в части

при участии: от заявителя: Мороз С.А. - представитель (доверенность от 01.11.2009), Павленко Н.И. - главный бухгалтер (доверенность от 01.11.2009); от налогового органа: Чупин И.Г. - специалист 1 разряда юридического отдела (доверенность от 11.02.2009 № 197), Баранова В.П. - заместитель начальника отдела выездных налоговых проверок № 1 (доверенность от 05.11.2009 № 16-04-12/234), Иноземцев О.В. - госналогинспектор отдела выездных налоговых проверок № 1 (доверенность от 05.11.2009 № 16-04-12/235),

у с т а н о в и л:

Закрытое акционерное общество «Сибирская страховая компания», г. Кемерово (далее - ЗАО «Сибирская страховая компания») обратилось в арбитражный суд с заявлением  к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.  Кемерово, г. Кемерово о признании недействительными пунктов 1, 2, 3.1 резолютивной части решения налогового органа от 05.06.2009 № 82 в части доначисления налога на прибыль в сумме 589 397 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 40 360 руб. (изложено в редакции письменных уточнений от 01.12.2009).

В судебном заседании 01.12.2009 на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) объявлялся перерыв в связи с необходимостью представления заявителем дополнительных документов в обоснование заявленных требований.

Заявитель считает, что у налогового органа не имелось оснований для доначисления обществу налога на прибыль по эпизоду, связанному с включением в состав расходов процентов по долговым обязательствам, поскольку налогоплательщик выполнил все требования статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации для включения в расходы спорной суммы в полном объеме. Кроме того, полагает, что общество правомерно отнесло на расходы в целях налогообложения прибыли проценты по собственным простым векселям, начисленные за  все время фактического пользования денежными средствами, поскольку конечный срок начисления процентов определен действующим законодательством только как фактическое предъявление векселя к оплате.

Представители налогового органа по существу требований возражают, мотивируя тем, что в нарушение статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации общество неправомерно включило в состав расходов проценты по долговым обязательствам без применения ограничений, установленных пунктом 1 названной нормы, поскольку в спорном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, заключенные на сопоставимых условиях. По мнению представителей инспекции, начисление процентов на сумму векселя со сроком платежа по предъявлении заканчивается в момент предъявления векселя для проставления датированной отметки о предъявлении, но не позднее, чем в течение года со дня его составления, так как иной срок векселедателем обусловлен не был (подробнее возражения изложены в письменном отзыве и дополнениях к отзыву).

Как следует из материалов дела, решением Инспекции Федеральной налоговой службы по г.  Кемерово от 05.06.2009 № 82, принятым по результатам выездной налоговой проверки ЗАО «Сибирская страховая компания» (акт проверки от 17.04.2009 № 74), общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе - по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 40 360 руб. Кроме того, данным решение обществу доначислен налог на прибыль за 2005, 2006 годы в сумме 589 397 руб. и соответствующие суммы пени.

Не согласившись с решением инспекции от 05.06.2009 № 82 в части, общество обжаловало его в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области, г. Кемерово.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Кемеровской области от 14.08.2009 № 522 апелляционная жалоба ЗАО «Сибирская страховая компания» удовлетворена частично, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.  Кемерово от 05.06.2009 № 82 изменено  в части подпункта 1 пункта 1, подпункта 1 пункта 2, подпункта 1 пункта 3 резолютивной части и изложено в указанной части в новой редакции. Вместе с тем, в части доначисления обществу налога на прибыль в сумме 589 397 руб., соответствующих пени, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 40 360 руб. решение инспекции от 05.06.2009 № 82 оставлено без изменения, что послужило основанием для обращения ЗАО «Сибирская страховая компания» с настоящим заявлением в арбитражный суд.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные в дела доказательства и фактические обстоятельства дела в их совокупности и взаимосвязи, выслушав пояснения представителей сторон, суд считает заявленные требования обоснованными и подлежащими удовлетворению в части по следующим основаниям.

Как следует из текста оспариваемого ЗАО «Сибирская страховая компания» решения от 05.06.2009 № 82, основанием для доначисления заявителю налога на прибыль в сумме 517 460 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о том, что в 2005-2006 годах общество в нарушение требований статьи 269 НК РФ неправомерно включило в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль проценты по долговым обязательствам без применения ограничений, установленных пунктом 1 названной нормы, поскольку в спорном периоде у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, заключенные на сопоставимых условиях.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций  признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ в целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, из анализа названных норм следует, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе включить в состав внереализационных расходов начисленные по долговому обязательству проценты в полном объеме, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях - в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Вместе с тем, в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие именно долговые обязательства считаются «выданными на те же сроки», «выданными в сопоставимых объемах» и «выданными под аналогичные обеспечения».

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Принимая во внимание, что в силу абзаца 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета и устанавливает порядок ведения налогового учета в учетной политике для целей налогообложения, то порядок определения сопоставимости по названным критериям налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода.

Судом установлено, что согласно Положениям об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005, 2006 годы, утвержденным приказами генерального директора общества от 30.12.2004 и 30.12.2005, долговые обязательства для целей налогообложения считаются сопоставимыми, если выданы в той же валюте; у них должны быть одни и те же сроки возврата: до года и более года; должны быть аналогичные обеспечения; должны быть сопоставимы их объемы (т.е. группируются в следующих пределах): 1 группа - до 1 000 000 руб. (не включая ровно 1 000 000 руб.), 2 группа - от 1 000 000 руб. (включительно) до 100 000 000 руб. (не включая ровно 100 000 000 руб.), 3 группа - свыше 100 000 000 руб. (включительно). Кроме того, средства должны быть получены от разных кредиторов. Если выполнены все указанные условия, то проценты по заемным средствам полностью относятся на расходы (пункт «С» раздела 2.8).

Как следует из материалов дела, в спорном периоде налогоплательщик включил в полном объеме в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль выплаченные проценты по долговым обязательствам, возникшим на основании следующих заключенных Челябинским филиалом ЗАО «Сибирская страховая компания» кредитных договоров с ОАО «Уралпромбанк»:

- от 15.08.2004 № 5352 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог недвижимости;

- от 27.12.2004 № 5541 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 5 000 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог недвижимости,  залог автотранспорта, залог товара в обороте;

- от 05.04.2005 № 5708 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб., ставка за кредит 20% годовых, на срок 6 месяцев, выдан под обеспечение - обороты по расчетному счету;

- от 13.07.2005 № 5879 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - залог прав требования объектов недвижимости, ипотека, залог автотранспорта;

- от 18.10.2005 № 6120 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб. (с 21.12.2005 - в сумме 5 000 000 руб.), ставка за кредит 19% годовых, на срок 6 месяцев, выдан под обеспечение - обороты по расчетному счету;

- от 27.12.2005 № 6310 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 5 000 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 1 год, выдан под обеспечение - ипотека, залог автотранспорта, залог товара в обороте;

- от 01.03.2006 № 6419 на открытие кредитной линии с лимитом задолженности в сумме 15 000 000 руб., ставка за кредит 16% годовых, на срок 1,5 года, выдан под обеспечение - залог недвижимости;

- от 21.04.2006 № 6662 на предоставление кредита в форме овердрафта в пределах установленного лимита выдачи в сумме 3 500 000 руб., ставка за кредит 19% годовых, на срок 8 месяцев, выдан под обеспечение - обороты по расчетному счету.

Соблюдение установленных действующим законодательством и Положениями об учетной политике общества критериев сопоставимости названных обязательств определялось налогоплательщиком применительно к фактическим заимствованиям - траншам, предоставляемым обществу банком на основании дополнительных соглашений к указанным договорам, поскольку именно данные суммы представляют собой фактическую задолженность общества перед кредитором.

При этом каждое дополнительное соглашение рассматривалось обществом как самостоятельное долговое обязательство, так как согласно пункту «J» Положений об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005, 2006 годы дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора (изменение вида обеспечения, суммы долга и др.), равно как и сопоставимых условий долговых обязательств, приравнивается к выдаче нового долгового обязательства.

Суд соглашается с заявителем, что поскольку в силу пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются лишь фактически понесенные налогоплательщиком затраты для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а проценты в соответствии с действующим законодательством начисляются за время фактического пользования заемными денежными средствами, то соблюдение установленных действующим законодательством и Положениями об учетной политике общества критериев сопоставимости спорных обязательств, в том числе - сопоставимости по сумме выданных обязательств необходимо определять с учетом фактических заимствований - траншей, предоставленных налогоплательщику в конкретном отчетном периоде на основании всех имевшихся в данном периоде дополнительных соглашений к договорам, в связи с чем ссылка налогового органа на  невозможность установления суммы полученных обществом кредитов по договорам от 15.08.2004 № 5352, от 27.12.2004 № 5541, от 05.04.2005 № 5708, от 13.07.2005 № 5879, от 18.10.2005 № 6120, от 27.12.2005 № 6310, от 01.03.2006 № 6419, от 21.04.2006 № 6662 является несостоятельной и не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Однако суд считает ошибочным рассматривать дополнительные соглашения к названным договорам как самостоятельные долговые обязательства исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно статье 808 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

На основании пункта 1 статьи 450 Гражданского кодекса Российской Федерации изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, другими законами или договором.

В силу пункта 1 статьи 452 Гражданского кодекса Российской Федерации соглашение об изменении или о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. При расторжении договора обязательства сторон прекращаются. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (пункты 1 - 2 статьи 453 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ и с учетом требований статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации содержание и условия спорных  договоров и дополнительных соглашений к ним, суд  соглашается с доводом налогового органа о том, что в рамках каждого конкретного договора у налогоплательщика возникло только одно обязательство, выраженное в необходимости возврата суммы займа, ввиду однородности и единственности требований по договору, в связи с чем отсутствуют правовые основания рассматривать каждое дополнительное соглашение как самостоятельное долговое обязательство.

Ссылка представителей заявителя на пункт «J» Положений об учетной политике ЗАО «Сибирская страховая компания» для целей налогообложения налогом на прибыль на 2005, 2006 годы судом не принимается, поскольку названным пунктом, исходя из его буквального содержания, устанавливаются правила учета для целей налогообложения расчетов по кредитам и займам в случае изменения соответствующими дополнительными соглашениями процентных ставок или других существенных условий договора (изменение вида обеспечения, суммы долга и др.), а также сопоставимых условий долговых обязательств, что в рассматриваемом случае отсутствует, так как дополнительными соглашениями к спорным договорам стороны устанавливали лишь сумму конкретного транша, не изменяя условий основного обязательства в части лимита кредитования, процентной ставки и иных существенных условий договора.

Более того, в соответствии с пунктом «С» раздела 2.8 Положений об учетной политике общества долговые обязательства для целей налогообложения считаются сопоставимыми, если получены от разных кредиторов.

Следовательно, отнесение налогоплательщиком договоров от 15.08.2004 № 5352, от 27.12.2004 № 5541, от 05.04.2005 № 5708, от 13.07.2005 № 5879, от 18.10.2005 № 6120, от 27.12.2005 № 6310, от 01.03.2006 № 6419, от 21.04.2006 № 6662, заключенных с ОАО «Уралпромбанк», к сопоставимым относительно друг друга в целях исчисления налога на прибыль долговым обязательствам (как в целом, так и применительно к отдельным траншам, предоставленным на основании дополнительных соглашений) противоречит учетной политике самого общества.

При таких обстоятельствах содержащаяся в оспариваемом решении от  05.06.2009 № 82 ссылка инспекции на несопоставимость спорных договоров друг с другом по срокам возврата и обеспечению, на возможность изменения процентной ставки в период действия договоров правового значения в рассматриваемом случае не имеет, поскольку сопоставимость долговых обязательств, выданных ОАО «Урралпромбанк», с учетом пункта «С» раздела 2.8 Положений об учетной политике общества должна устанавливаться применительно к иным заимствованиям, выданным иными кредиторами в том же отчетном периоде с учетом сумм фактически полученных денежных средств.

В ходе судебного разбирательства заявитель сославшись на то, что у ЗАО «Сибирская страховая компания» в спорном периоде имелись иные денежные обязательства, выданные иными кредиторами на сопоставимых со спорными договорами условиях, которые не были учтены налоговым органом при принятии оспариваемого решения, представил в материалы дела дополнительные доказательства в подтверждение данного довода, в том числе - кредитные соглашения от 20.08.2004 № 33-28/137 и от 20.09.2005 № 33-28/1519 с КРАБ «Новосибирсквнешторгбанк» (ЗАО), кредитный договор от 17.12.2004 № 538 с АКБ «Новокузнецкий муниципальный банк» открытое акционерное общество (далее - ОАО АКБ НМБ (Новокузнецк)), а также договоры займа, заключенные с физическими лицами и индивидуальными предпринимателями.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.