А32-13441/2010 от 26 марта 2012

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 марта 2012 года Дело N А32-13441/2010

15АП-733/2011-НР2

Резолютивная часть постановления объявлена 20 марта 2012 года. Полный текст постановления изготовлен 26 марта 2012 года. Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Николаева Д.В. судей И.Г. Винокур, А.Н. Герасименко

при ведении протокола судебного заседания секретарем Кирдеевым А.А.

при участии: от ИФНС России N1 по г. Краснодару представитель Алисова А.О. по доверенности от 11.01.2012г.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N1 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края

от 29.10.2010 по делу N А32-13441/2010-63/158 по заявлению ИП Глубоковской Е.А. ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 к ИФНС России N1 по г. Краснодару о признании недействительными решений, принятое в составе судьи Погорелова И.А.,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Глубоковская Елена Анатольевна ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 (далее также - предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по г. Краснодару (далее также - налоговая инспекция, налоговый орган) от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180 (уточненные требования).

Решением суда от 29.10.2010 требования индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 были удовлетворены на том основании, что налоговая инспекция неправомерно отказала предпринимателю в возмещении 966 483 рублей НДС, поскольку предприниматель выполнил все условия, предусмотренные статьями 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, для получения налоговых вычетов по НДС за I квартал 2009 года.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.02.2011 решение суда от 29.10.2010 отменено, заявление индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны оставлено без рассмотрения на основании пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ввиду несоблюдения предпринимателем досудебного порядка урегулирования спора и непредставлением доказательств обжалования решений налоговой инспекции от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180 в вышестоящий налоговый орган, как предусмотрено пунктом 5 статьи 101.2 и пунктом 1 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.07.2011г. отменено постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2011г. по делу N А32-13441/2010, дело направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением апелляционной инстанции от 09.09.2011 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29 октября 2010г. по делу N А32-13441/2010-63/158 отменено в обжалуемой части, в части признания недействительными решений ИФНС России N1 по г. Краснодару от 01.03.2010г. N 2180 и N 2131 от 11.09.2009г. в части отказа в возмещении НДС на сумму 115 702 руб. В удовлетворении требований индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 в данной части отказано. С ИФНС России N1 по г. Краснодару в пользу ИП Глубоковской Елены Анатольевны ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 100 руб. взыскана госпошлина по кассационной жалобе.

Судебный акт Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда был мотивирован тем, что налогоплательщиком неправомерно заявлены налоговые вычеты по НДС за I квартал 2009 года в размере 115 702 рублей. В данном случае налогоплательщиком от спорных операций должен быть исчислен НДС от реализации товара по строке 020 в размере 115 702 рублей.

Индивидуальный предприниматель Глубоковская Елена Анатольевна ОГРНИП 305230818100044, ИНН 230806526957 обратился с кассационной жалобой в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, в которой просил постановление апелляционной инстанции от 09.09.2011 отменить в части признания недействительными решений инспекции от 01.03.2010 N 2180 и от 11.09.2009 N 2131 об отказе в возмещении 115 702 рублей, решение суда первой инстанции от 29.10.2010 оставить в силе.

Проверяя довод предпринимателя об исчислении и отражении НДС с авансов в налоговой декларации за 1 квартал 2009 года и заявлении в том же периоде сумм налога, исчисленного с полученных авансов, отгрузке тогда же товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов, судебная коллегия установила одновременное получение в одном периоде получение оплаты и отгрузку товаров, совпадение тем самым в 1 квартале 2009 года операций по реализации и получению платежей за реализованные товары. При этом суд апелляционной инстанции сослался на сведения, полученные из документов первичного и бухгалтерского учета, счета-фактуры и соотносимые с ними платежные документы, книги покупок и продаж.

Указав, что такие платежи не являются авансовыми со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.02.2006 N 10927/05, судебная коллегия в Постановлении апелляционной инстанции от 09.09.2011 проанализировала данные уточненных деклараций за 1 квартал 2009 года, сопоставила их со сведениями, содержащимися в книге продаж, и установила факт отражения счетов-фактур в книге продаж один раз, что расценено как свидетельство исчисления НДС единожды - с операций по реализации товаров или с авансовых платежей и неподтверждении предпринимателем факта исчисления НДС с авансовых платежей (строка 140 декларации: 115 702 рубля из 132 781 рубля) и с операций по реализации товаров (строка 020 декларации: 115 702 рубля).

Так, проверяя объем налоговых обязательств налогоплательщика, суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении апелляционной жалобы инспекции указал, что предприниматель 07.05.2009 представил уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2009 года, согласно которой заявлена сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также передач и имущественных прав по соответствующим ставкам налога - 126 184 рубля (строка 020), сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 132 781 рубля (строка 140), общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 258 965 рублей, сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 115 702 рубля, общая сумма НДС, подлежащая вычету - 1 225 449 рублей, итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению - 966 484 рубля.

Судебной коллегией установлено, что 22.09.2009 года предприниматель подал повторную уточненную налоговую декларацию по НДС за I квартал 2009 года, согласно которой заявлена сумма НДС от реализации товаров (работ, услуг), а также передач и имущественных прав по соответствующим ставкам налога - 126 185 рублей, сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 132 781 рубль (строка 140), общая сумма НДС, исчисленная с учетом восстановленных сумм налога, - 258 966 рублей, сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая к вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) - 115 702 рубля, общая сумма НДС, подлежащая вычету, - 1 225 449 рублей, итого сумма НДС, исчисленная к уменьшению, - 966 483 рубля.

Сопоставляя данные книги продаж за I квартал 2009 года, суд апелляционной инстанции в постановлении от 09.09.2011 установил, что в ней отражены счета-фактуры на реализацию товара следующим поставщикам: ООО «Южный Торговый Полюс» от 29.01.2009 N А0000000001, ООО «Истоки» от 10.02.2009 N А0000000002, ООО «Тагес» от 10.02.2009 N А0000000003, ООО «Стройкомплекс» от 20.02.2009 N А0000000004, ООО «РАЛСнегурочка» от 20.02.2009 N А0000000005, ООО «Фирма Нефтестройиндустрия - Юг» от 27.02.2009 N А0000000006, ООО «Южный Торговый Полюс» от 03.03.2009 N А0000000007, ООО «Рось» от 05.03.2009 N А0000000008, ООО «Стройкомплекс» от 11.03.2009 N А00000000009, ООО «Рось» от 12.03.2009N А0000000010, ООО «Табрис» от 13.03.2009 N А0000000012, от 13.03.2009 N А0000000011, ООО «Строймонтаж-2» от 16.03.2009 N А0000000013, ООО «ЭкоСтрой- Юг» от 16.03.2009 N А0000000014, ООО «Дон - Тэкс» от 17.03.2009 N А0000000016, ЗАО «Югавтотур» от 17.03.2009 N А0000000015, ООО «Табрис» от 19.03.2009 N А0000000017, ООО «Табрис» от 23.03.2009 N А0000000018, ООО «Рось» от 25.03.2009 N А0000000019, ОАО «Краснодарская фармацевтическая фабрика» от 27.03.2009 N А0000000020, ООО «Адоба» от 27.03.2009 N А0000000021, ООО «Табрис» N А0000000022 от 30.03.2009, ООО «Рось» от 31.03.2009 N А0000000025, ООО «Твой Дом» от 31.03.2009 N А0000000023.

Суд апелляционной инстанции в постановлении от 09.09.2011 исходил из того, что налогоплательщик не доказал факт уплаты налога и совершения оборотов по реализации товаров (работ, услуг), оплаченных авансом, и не представил доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которых получены авансовые платежи.

В целом суд апелляционной инстанции установил, что предприниматель не представил доказательства реализации товаров (работ, услуг), в счет которой получены авансовые платежи, тогда как в силу пункта 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога по авансовым платежам производятся после даты реализации соответствующих товаров.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.12.2011 постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2011 по делу N А32-13441/2010 отменено в части отказа в удовлетворении требования индивидуального предпринимателя Глубоковской Елены Анатольевны и дело в этой части направлено на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В постановлении ФАС СКО от 12.12.2011 указано, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии доказательств одновременного отражения налогоплательщиком в учете в спорном налоговом периоде операций по получению оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, по отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (операций по реализации) основан на неполно исследованных имеющихся в деле доказательств.

Суд кассационной инстанции в постановлении от 12.12.2011 по настоящему делу указал, что судом апелляционной инстанции не исследовались и не оценивались имеющиеся в материалах дела доказательства, свидетельствующие о регистрации налогоплательщиком в книге продаж за 1 квартал 2009 года и иных счетов-фактур, выданных, исходя из пояснений предпринимателя, при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг) в том же периоде (в момент отгрузки). Так, в книге продаж, на исследование и оценку которой сослалась судебная коллегия, содержится и информация о регистрации иных счетов - фактур (N 4, 2, 1, 5, 6, 7, 9, 10, 14, 17, 12, 13, 29, 16, 8, 18, 22, 20, 19, 24, 27, 30, 28, 32, 33, 34), в том числе с указанием в них сумм, не совпадающих с величинами, указанными со счетами-фактурами по авансовым платежам (с литером А) (т. 4, л.д. 114 - 116).

Отсутствуют в судебном акте и сведения об анализе сопоставимых с этими данными книги продаж сведений, отраженных в книге покупок за тот же период.

Суд кассационной инстанции сослался на пункт 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283) (далее также - Правила), согласно которому предусмотрено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), продавцом составляется счет- фактура, который регистрируется в книге продаж.

При получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты (пункт 18 Правил).

В силу пункта 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета- фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.

Таким образом, в постановлении ФАС СКО от 12.12.2011 Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что в силу Правил налогоплательщик обязан регистрировать «авансовые» счета- фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж «закрывается» отгрузкой. Также суд кассационной инстанции указал, что суд апелляционной инстанции не исследовал вопрос о том, противоречат ли данные книги покупок за спорный период доводу предпринимателя об отражении им авансовых платежей, операций по отгрузке в одном налоговом периоде.

При таких обстоятельствах Федеральный Арбитражный суд Северо-Кавказского округа указал, что вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии доказательств одновременного отражения налогоплательщиком в учете в спорном налоговом периоде операций по получению оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, по отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (операций по реализации) основан на неполно исследованных имеющихся в деле доказательств.

Таким образом, после отмены Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2011г. по делу N А32-13441/2010 предметом исследования в рамках рассмотрения апелляционной жалобы ИФНС России N1 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 29.10.2010 по делу N А32-13441/2010-63/158 является проверка обоснованности удовлетворения судом первой инстанции требований предпринимателя о признании незаконными решений в части отказа налоговой инспекцией в применении налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 год в сумме 115 702 рублей.

В судебном заседании представитель ИФНС России N1 по г.Краснодару поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда в обжалуемой части отменить.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ч. 3 ст. 156 АПК РФ счел возможным рассмотреть апелляционную жалобу без участия не явившихся представителей лиц, участвующих в деле, уведомленных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция провела камеральную проверку представленной предпринимателем 07.05.2009 уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составила акт от 15.07.2009 N 4565 и приняла решения от 11.09.2009 N 3008 - о начислении 258 966 рублей НДС, 11 715 рублей пени, 51 793 рублей штрафа и N 2131 - об отказе в возмещении 966 483 рублей НДС.

На основании решения от 11.09.2009 N 3008 налоговая инспекция выставила требование от 07.10.2009 N 8058 об уплате налога, пени, штрафа. Поскольку данное требование предприниматель не исполнил, налоговая инспекция приняла решение от 09.11.2009 N 093395 о взыскании налога, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика.

Налоговая инспекция провела камеральную налоговую проверку повторно поданной 22.09.2009 предпринимателем уточненной налоговой декларации по НДС за I квартал 2009 года, по результатам которой составила акт от 22.12.2009 N 7657 и приняла решения от 11.03.2010 N 1798 - об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 2180 - об отказе в возмещении 966 483 рублей НДС.

В порядке статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решения налоговой инспекции от 11.09.2009 N 3008, от 01.03.2010 N 1798, от 09.11.2009 N 093395.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 14.05.2010 N 16-13-534 решение налоговой инспекции от 11.09.2009 N 3008 отменено в части начисления 258 966 рублей НДС, 11 715 рублей пени, 51 793 рублей штрафа, решение от 01.03.2010 N 1798 оставлено без изменения, признаны неправомерными действия налоговой инспекции в части принятия решения от 09.11.2009 N 093395.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации предприниматель обжаловал в арбитражный суд решения налоговой инспекции от 11.09.2009 N 2131 и от 01.03.2010 N 2180.

Из материалов дела усматривается, что налоговой инспекцией отказано предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 год в сумме 115 702 рублей на том основании, что по уточненным декларациям по НДС за 1 квартал 2009 года заявлен к вычету НДС по авансовым платежам, которые не нашли своего отражения в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях по НДС за предыдущие налоговые периоды.

Принимая решение от 29.10.2010, суд первой инстанции исходил из того, что в материалы дела налоговый орган не представил доказательств, что авансовые платежи имели место ранее 2009 года. Следовательно, предприниматель для налогового вычета за 1 квартал 2009 года не должен был производить исчисление НДС в предыдущие налоговые периоды. Вследствие чего, налоговой инспекцией неправомерно отказано предпринимателю в применении налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2009 год в сумме 115 702 рублей.

Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа, суд апелляционной инстанции учитывает следующее:

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, равна стоимости этих товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 Кодекса.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, который установлен абзацем 1 пункта 13 статьи 167 Кодекса.

В силу пункта 8 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), факт уплаты налога с полученных авансов, при наличии доказательств его исчисления, не имеет правового значения для вычета НДС, так как в силу указанной правовой нормы исчисленная сумма аванса при реализации товаров подлежит вычету в случае получения аванса и последующей отгрузки товаров в одном налоговом периоде.

Из положений пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Сходная правовая позиция сформирована Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 25.01.2011 N 10120/10 - из положений пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что НДС, исчисленный с суммы предварительной оплаты, полученной в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету с даты отгрузки соответствующих товаров. Каких-либо ограничений в части размера этого налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, названные положения Кодекса не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление налога на добавленную стоимость с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты.

Из изложенного следует, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога; а вычеты сумм НДС по авансовым платежам предоставляются только при наличии доказательств их исчисления и уплаты в предыдущих налоговых периодах.

Пунктом 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 11.05.2006 N 283) (далее - Правила), предусмотрено, что при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), продавцом составляется счет- фактура, который регистрируется в книге продаж.

В силу пункта 13 Правил покупатели, перечисляющие денежные средства продавцу в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, счета-фактуры по этим средствам в книге покупок не регистрируют.

Таким образом, в силу Правил налогоплательщик обязан регистрировать «авансовые» счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в периоде поступления предоплаты, а в книге покупок - в периоде, когда авансовый платеж «закрывается» отгрузкой.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.