• по
Более 59000000 судебных актов
  • Текст документа
  • Статус


ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 13 июля 2012 года Дело N А62-6443/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 09.07.2012. Постановление изготовлено в полном объеме 13.07.2012.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Тимашковой Е.Н., судей Тиминской О.А, Игнашиной Г.Д., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу инспекции ФНС России по г. Смоленску (регистрационный номер 20АП-2921/12) на решение Арбитражного суда Смоленской области от 28.04.2012 по делу N А62-6443/2011 (судья Алмаев Р.Н.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сертан» (г. Смоленск, ИНН 1026701448773, ОГРН 6730029853) к инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Смоленску (г. Смоленск, ИНН 6732000017, ОГРН 1106731005260) о признании частично недействительным решения N 12-06/32 от 29.08.2011 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, при участии: от заявителя - ООО «Сертан» - Курзинера Е.Э. (доверенность от 12.01.2011), Ларченковой Т.Н. (доверенность от 12.01.2011), от ответчика - ИФНС России по г. Смоленску - Малаховой Л.В. (доверенность от 27.01.2012), Рогальниковой А.В. (доверенность от 20.12.2011), Филиппенковой М.В. (доверенность от 25.06.2012), Азаровой А.С. (доверенность от 27.09.2011 N 05-03), установил следующее.

Общество с ограниченной ответственностью «Сертан» (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением к Инспекции ФНС России по г. Смоленску (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения N 12-06/32 от 29.08.2011 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно:

- подпункта 1 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2008 год в сумме 185 507 руб., в том числе: в федеральный бюджет в сумме 50 242 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 135 265 руб.;

- подпункта 2 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за III кв., IV кв. 2008 года в результате неправильного исчисления в сумме 117 097 руб.;

- подпункта 1 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль организаций за 2007-2009 г. в сумме 2 384 259 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 641 666 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 742 593 рубля.;

- подпункта 2 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 год, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 года в сумме 1 818 559 руб.;

- подпункта 1 пункта 4.1. решения в части возложения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2007-2008г. в сумме 6 358 476 руб., в том числе в Федеральный бюджет за 2007 год в сумме 1 470 881 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2007 год в сумме 3 960 064 руб., в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 251 206 руб., в бюджет субъекта Российской федерации за 2008 год;

- подпункта 2 пункта 4.1. решения в части возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 года, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 года в сумме 3 585 200 руб., в том числе за февраль 2007 года - 255 841 руб., март 2007 года - 206 994 руб., апрель 2007 года - 1411 руб., май 2007 года - 211 333 руб., июнь 2007 года - 1 467 050 руб., июль 2007 года - 31 304 руб., август 2007 года - 611 340 руб., сентябрь 2007 года - 20 449 руб., октябрь 2007 года - 55 794 руб., ноябрь 2007 года - 2866 руб., I кв. 2008 года - 83 315 руб., II кв. 2008 года - 52 016 руб., III кв. 2008 года - 126 656 руб., IV кв. 2008 года - 458 831 руб. (с учетом уточнения от 28.02.2012).

В ходе рассмотрения дела по существу заявитель отказался от требований в части доначисления НДС в связи с невключением в налоговую базу для исчисления НДС стоимости безвозмездно переданного товара (пива) в размере 3168 руб., в том числе за август 2007 года - 880 руб., сентябрь 2007 года - 2226 руб., октябрь 2007 года - 62 руб.; доначисления налога на прибыль организаций, в связи с расхождением налоговых баз по НДС и налогу на прибыль организаций, а также невключением в выручку безвозмездно переданного товара (пива) в размере 21 270 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2007 год в сумме 1461 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2007 год в сумме 3933 руб., в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 197 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год в сумме 529 руб., в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 1515 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 13 635 руб.; начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль организаций за 2007-2009 г. в сумме 2077 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 208 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1869 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2008 год в сумме 145 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 39 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 106 руб.; привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2009 г. в сумме 3030 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 303 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 2727 руб.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 28.04.2012 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения N 12-06/32 от 29.08.2011 в отношении:

- подпункта 1 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2008 год в сумме 185 507 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 50 242 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 135 265 руб.;

- подпункта 2 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за III кв., IV кв. 2008 года в результате неправильного исчисления в сумме 117 097 руб.;

- подпункта 1 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль организаций за 2007-2009 г. г. в сумме 2 186 582 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 588 128 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 598 454 руб.;

- подпункта 2 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 года, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 год в сумме 1 818 559 руб.;

- подпункта 1 пункта 4.1 решения в части возложения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2007-2008 г. в сумме 5 868 876 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2007 год в сумме 1 338 281 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2007 год в сумме 3 603 064 руб., в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 251 206 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год;

- подпункт 2 пункта 4.1 решения в части возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 год, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 год в сумме 3 585 200 руб., в том числе за февраль 2007 года - 255 841 руб., март 2007 года - 206 994 руб., апрель 2007 года - 1411 руб., май 2007 года - 211 333 руб., июнь 2007 года - 1 467 050 руб., июль 2007 года - 31 304 руб., август 2007 года - 611 340 руб., сентябрь 2007 года - 20 449 руб., октябрь 2007 года - 55 794 руб., ноябрь 2007 года - 2866 руб., I кв. 2008 года - 83 315 руб., II кв. 2008 года - 52 016 руб., III кв. 2008 года - 126 656 руб., IV кв. 2008 год - 458 831 руб.

Производство по делу в части требований о признании недействительным решения N 12-06/32 от 29.08.2011 в отношении:

- доначисления НДС в связи с невключением в налоговую базу для исчисления НДС стоимости безвозмездно переданного товара (пива) в размере 3168 руб., в том числе: август 2007 года - 880 руб., сентябрь 2007 года - 2226 руб., октябрь 2007 года - 62 руб.;

- доначисления налога на прибыль организаций, в связи с расхождением налоговых баз по НДС и налогу на прибыль организаций, а также невключением в выручку безвозмездно переданного товара (пива) в размере 21 270 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2007 года в сумме 1461 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2007 год в сумме 3933 руб., в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 197 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год в сумме 529 руб., в федеральный бюджет за 2009 год в сумме 1515 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2009 год в сумме 13 635 руб.;

- начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль организаций за 2007-2009 г. в сумме 2077 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 208 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1869 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2008 год в сумме 145 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 39 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 106 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2009 год в сумме 3030 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 303 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 2727 руб.

В удовлетворении требований ООО «Сертан» в остальной части отказано.

Не согласившись с судебным актом в части удовлетворенных требований, Инспекция обратилась в Двадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

Заявитель - ООО «Сертан» - представил письменные возражения на апелляционную жалобу, изложенные в отзыве. Просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Согласно ч. 5 ст. 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены апелляционной инстанцией в порядке статей 266, 268 АПК РФ.

Дело рассмотрено после перерыва, объявленного 05.07.2012.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, судебная коллегия пришла к выводу, что решение суда в обжалуемой части подлежит отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из материалов дела, в период с 25.10.2010 по 03.06.2011 Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления): налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, транспортного налога, земельного налога, единого социального налога, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2007 по 30.09.2010, в ходе которой установлена неуплата (неполная уплата) заявителем налога на прибыль организаций за 2007, 2008 годы в размере 6 358 239 руб. и налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 года, 1 - 4 квартал 2008 года в размере 3 585 262 руб.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки N 12-06/21 от 07.06.2011, на который Общество в установленный пунктом 6 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации срок представило в налоговый орган свои возражения.

По итогам рассмотрения представленных разногласий Инспекцией скорректированы доходы от реализации за 2008 год (уменьшен доначисленный по акту выездной налоговой проверки налог на прибыль организаций за 2008 год на 63 987 руб., уменьшен доначисленный по акту выездной налоговой проверки НДС за 4 квартал 2008 года на 47 990 руб.), в остальной части возражения налогоплательщика признаны необоснованными.

Решением Инспекции N 12-06/32 от 29.08.2011 Общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику в оспариваемой части предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 год в размере 6 358 239 руб., недоимку по НДС за февраль-ноябрь 2007 года, 1 - 4 кварталы 2008 года в размере 3 585 262 руб., в общей сумме 9 943 501 руб., а также пени по налогу на прибыль организаций за 2007, 2008 годы в размере 2 384 259 руб., пени по НДС за февраль-ноябрь 2007 года, 1 - 4 квартал 2008 года в размере 1 817 103 руб.

Указанное решение заявитель обжаловал в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Смоленской области, решением которого от 10.11.2011 N 123 ненормативный акт налогового органа оставлен без изменения.

Не согласившись частично с решением Инспекции N 12-06/32 от 29.08.2011, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу, что налоговым органом в ходе проверки не было установлено ни одного из обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности общества. В связи с этим суд посчитал, что хозяйственные операции по приобретению товара у контрагентов ООО «Олви», ООО «Аргус-Сервис» и ООО «Виаком» носят реальный характер.

Проверив в порядке апелляционного производства оспариваемый судебный акт, правильность применения норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов Арбитражного суда Смоленской области фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, апелляционная инстанция не может согласиться с таким выводом по следующим основаниям.

В силу статей 143, 246 НК РФ ООО «Сертан» в проверяемом периоде являлось плательщиком налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом уменьшение налоговой базы в результате уменьшения доходов на сумму расходов при исчислении налога на прибыль, получение налогового вычета представляет собой получение налогоплательщиком налоговой выгоды; налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, либо деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1, пункт 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее - Постановление N 53).

Таким образом, одним из условий принятия расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль является реальность хозяйственных операций, подтвержденная надлежащим образом оформленными первичными документами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Реальность хозяйственных операций подтверждается именно первичными учетными документами, к которым, в силу Закона N 129-ФЗ, предъявлены требования достоверности данных, содержащихся в первичных документах, составляемых при совершении хозяйственной операции.

Исходя из указанных норм следует, что при исчислении налога на прибыль организаций полученные организацией доходы и понесенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами, содержащими достоверные сведения.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса, в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 171 настоящего Кодекса.

К налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога на добавленную стоимость, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо товаров, приобретаемых для перепродажи (п. п. 1, п. п. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (статья 172 НК РФ).

Документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, в силу пункта 1 статьи 169 НК РФ является счет-фактура.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации или доверенностью от имени организации.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога в бюджет.

Исходя из положений постановления Президиума ВАС РФ N 4047/05 от 18.10.2005 требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Изложенное позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщики обязаны предпринять все меры, установленные законодательством, для предоставления достоверных первичных бухгалтерских документов, на основании которых происходит исчисление и уплата налогов.

Требование достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Закона N 129-ФЗ, что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в первичных документах бухгалтерского учета.

Из системного анализа указанных положений следует, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность понесенных расходов, налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Применяя постановление N 53 к обстоятельствам по делу, суды оценивают достоверность представленных налоговыми органами доказательств на предмет их влияния во взаимной связи и совокупности на решение вопроса об обоснованности предъявляемых налоговым органом претензий к налогоплательщику.

В данном случае такие обстоятельства касаются как сведений, полученных инспекцией в результате проведения мероприятий налогового контроля, об уменьшении налогоплательщиком размера налоговой обязанности на основании документов, содержащих недостоверные сведения, а равно не подтверждающих осуществление реальных хозяйственных операций, так и доводов общества об объективной связи понесенных им расходов в предпринимательских целях.

В силу статьи 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для принятия акта налоговым органом, возлагается на последнего, что, однако, это не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений (статья 65 АПК РФ).

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, состав расходов и соблюдение условий, позволяющих учесть указанные расходы для целей налогообложения, он должен доказать те обстоятельства, которые, по его мнению, позволяют учесть произведенные расходы в целях налогообложения.

ООО «Сертан» в проверяемом периоде осуществляло оптовую торговлю пивной продукцией. При этом Общество согласно договору от 16.02.2008 N 4/4936-08 являлось дистрибьютором ОАО «Пивоваренная компания «Балтика».

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ООО «Сертан» заключало договоры поставки (купли-продажи) со следующими организациями: ООО «Олви» (ИНН 7713618836), ООО «Виаком» (ИНН 7718616455) и ООО «Аргус Сервис» (ИНН 7734555111).

Согласно условиям договора N 01/12/07 от 01.12.2007, заключенного между ООО «Сертан» и ООО «Олви», последнее (продавец) обязуется поставить, а ООО «Сертан» (покупатель) принять и оплатить товар (пивную продукцию). Поставка товара покупателю может осуществляться со склада поставщика его транспортом или самовывозом (по согласованию сторон).

В соответствии с договором N 01/01/07 от 01.01.2007, заключенным между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», последнее (продавец) обязуется поставить, а ООО «Сертан» (покупатель) принять и оплатить товар - пивную продукцию. Расходы по транспортировке товара до места назначения несет продавец товара.

Из условий договора N 01/12/07 от 01.12.2007, заключенного между ООО «Сертан» и ООО «Аргус Сервис», последнее (продавец) обязуется поставить, а ООО «Сертан» (покупатель) принять и оплатить товар (пивную продукцию). Поставка товара покупателю может осуществляться со склада поставщика его транспортом или самовывозом (по согласованию сторон).

Согласно договору N 1/2 от 05.01.2008, заключенному между ООО «Сертан» (покупатель) и ООО «Олви» (продавец), продавец обязуется поставить, а покупатель - принять и оплатить товар (пивную продукцию и канцелярские товары). Поставка товара покупателю может осуществляться со склада поставщика его транспортом или самовывозом (по согласованию сторон).

В соответствии с договором N 13/12/09 от 13.12.2008, заключенным между ООО «Сертан» (покупатель) и ООО «Виаком» (продавец), продавец обязуется поставить, а покупатель - принять и оплатить товар - пивную продукцию. Поставка товара покупателю может осуществляться со склада поставщика его транспортом или самовывозом (по согласованию сторон).

В подтверждение осуществления хозяйственных взаимоотношений с указанными организациями налогоплательщиком представлены товарные накладные, счета-фактуры.

Для проверки обоснованности заявленных налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отнесения затрат в расходы при исчислении налога на прибыль налоговым органом были проведены мероприятия по истребованию информации в отношении названных контрагентов Общества, в ходе которых были установлены следующие обстоятельства.

ООО «Олви»: дата постановки на учет юридического лица - 28.04.2007; основной вид деятельности - прочая деятельность, связанная с использованием вычислительной техники и информационных технологий; последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена по почте за 2008 год - не нулевая; среднесписочная численность работников - 1 человек; по адресу регистрации общества находится жилой многоквартирный дом, в котором данная организация не находится; телефон, указанный в регистрационном деле, не отвечает; руководитель по требованию в налоговый орган не явился; документы, подтверждающие факт реализации товаров, не представлены; расчетный счет закрыт 06.07.2009; из объяснений матери руководителя ООО «Олви» - Буровцева О.В - Васильевой Т.И. усматривается, что ее сын - Буровцев О.В. освободился из мест лишения свободы 16.12.2010, с этого момента совместно с ней не проживает, где живет - неизвестно, в 2007 году он нигде не работал, после школы нигде не учился и никакой специальности не имеет;

ООО «Виаком»: дата постановки на учет - 07.12.2006; провести проверку не представляется возможным; по данным информационных ресурсов, последняя налоговая отчетность представлена за 1 квартал 2009 года - не нулевая; по указанному в ЕГРЮЛ адресу организация не находится, признаки ведения хозяйственной деятельности (вывески, реклама, указатели) отсутствуют;

ООО «Аргус Сервис»: дата постановки на учет - 29.11.2006; последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена за 3 квартал 2008 года - не нулевая; документы по требованию налогового органа не представлены; руководитель в налоговый орган не явился.

При этом суд обращает внимание на то, что все три контрагента налогоплательщика поставлены на учет незадолго до совершения хозяйственных операций с ООО «Сертан».

Кроме того, в подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на заключение криминалистической лаборатории независимых экспертиз ООО «Союз Гарант» почерковедческой экспертизы первичных бухгалтерских документов ООО «Сертан», касающихся взаимоотношений с ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» (т. 2, л. 25-41).

Согласно названному заключению подписи, исполненные от имени директора и главного бухгалтера ООО «Виаком» Буркова А.А. в документах ООО «Виаком», исполнены не Бурковым А.А., а другим лицом; подписи, исполненные от имени директора и главного бухгалтера ООО «Олви» Буровцева О.В. в документах ООО «Олви», исполнены не Буровцевым О.В., а другим лицом; подписи, исполненные от имени директора и главного бухгалтера ООО «Аргус Сервис» Кретова Д.В. в документах ООО «Аргус Сервис», выполнены не Кретовым Д.В., а другим лицом.

Оценив данное экспертное заключение, суд первой инстанции посчитал, что оно не может быть признано в качестве доказательства, отвечающего требованиям допустимости (ст. 68 АПК РФ), в связи с тем, что, во-первых, образцы подписей Буркова А.А. (директор ООО «Виаком»), Буровцева О.В. (директор ООО «Олви»), а также Кретова Д.В. (директор ООО «Аргус Сервис») у названных лиц не отбирались, а значит, не были представлены эксперту для исследования, во-вторых, Обществом в материалы дела представлено заключение независимого специалиста Института независимых исследований N 12-IX-П от 16.03.2012, утвержденное доктором юридических наук, профессором, академиком РАЕН Белкиным А.Р., согласно которому допущенные экспертом ООО «Союз-Гарант» при проведении экспертизы нарушения требований Федерального закона N 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» могли привести к недостоверным сведениям.

С таким выводом суда первой инстанции апелляционная инстанция не согласна ввиду следующего.

Во-первых, согласно ст. 57, 58 УПК РФ эксперт не вправе самостоятельно собирать образцы для исследования. Таким образом, за достоверность и подлинность подписей, представленных на экспертизу, несет ответственность инициатор проведения экспертизы. Как правило, для сравнительного исследования из представленных подписей выбираются подписи, заверенные третьими лицами (нотариус, следователь, инспектор и т.д.). Действительно, как усматривается из материалов дела, образцы подписей у Буркова А.А. (директор ООО «Виаком»), у Буровцева О.В. (директор ООО «Олви»), а также у Кретова Д.В. (директор ООО «Аргус Сервис») не отбирались ввиду их неявки в налоговые органы и их нахождения в розыске.

В то же время в распоряжение эксперта были представлены регистрационные дела названных юридических лиц с заявлениями о государственной регистрации данных обществ, содержащих подписи указанных лиц, заверенные нотариально.

В соответствии с пунктом 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе" объектами экспертизы могут быть вещественные доказательства, документы, предметы, образцы для сравнительного исследования, а также материалы дела, по которому производится судебная экспертиза.

Если объектом исследования является не сам документ, а содержащиеся в нем сведения, в распоряжение эксперта в силу положений части 6 статьи 71 и части 8 статьи 75 АПК РФ могут быть предоставлены надлежаще заверенные копии соответствующих документов.

На основании изложенного заключение эксперта от 02.06.2011 N 40/2011 может быть принято в качестве доказательства факта подписания спорных документов от имени Буркова А.А., Бурцова О.В. и Кретова Д.В. неустановленными лицами, поскольку предметом исследования являлись подлинники первичных документов, изъятых у налогоплательщика, а в качестве свободных образцов - как подлинные документы, так и копии документов, часть из которых заверена нотариусом.

Во-вторых, представленное Обществом в судебное заседание суда первой инстанции заключение независимого специалиста Института независимых исследований N 12-IX-П от 16.03.2012, утвержденное доктором юридических наук, профессором, академиком РАЕН Белкиным А.Р., должно оцениваться судом в совокупности и взаимосвязи с другими доказательствами в порядке ст. 71 АПК РФ.

Из данного заключения усматривается, что содержание основной части исследования «Заключение эксперта» при решении вопросов по существу имеет существенные недостатки, а также экспертные ошибки, а отдельные промежуточные результаты и выводы вызывают сомнения в их достоверности. Между тем данное заключение не содержит конкретных нарушений со ссылкой на законодательно установленную методику.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что такой методики проведения почерковедческого исследования не имеется, а единый научно-методический подход к экспертной практике носит исключительно рекомендательный характер.

В суде первой инстанции был опрошен эксперт Харламенков В.И., который пояснил, что при проведении почерковедческой экспертизы им использовалась методика количественной оценки выявленных общих и частных признаков, при производстве экспертизы была использована литература, отраженная в экспертном заключении.

По какой причине подобный подход не мог быть применен экспертом, в заключении независимого специалиста Института независимых исследований не отражено.

Не соглашаясь с мнением суда первой инстанции и Общества о том, что заключение эксперта не может быть признано допустимым доказательством по делу, суд апелляционной инстанции исходит из того, что закон, требуя от эксперта представления объективного заключения, которое дается вне зависимости от интересов участников отношений, органов и лиц, назначивших экспертизу, в условиях запрета давления на эксперта, предоставляет последнему право отказаться от проведения экспертизы.

Отказ должен быть письменным, мотивированным и соответствовать положениям законодательства. Он направляется лицам и органам, назначившим экспертизу. Обоснование (мотивированность) отказа может отражать личную неосведомленность эксперта, данные о том, что объекты исследования непригодны для изучения; материалы дела недостаточны и эксперту отказано в дополнении материалов дела; современный уровень науки не позволяет ответить на заданные вопросы (статья 16 Федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации», пункты 4, 5, 8, 9 статьи 95 НК РФ).

Из заключения эксперта N 40/2011 не следует, что представленные для исследования материалы были признаны экспертом недостаточными и непригодными для идентификации исполнителей подписи.

Напротив, заключение эксперта от 02.06.2011 N 4-/2011, как того требует пункт 8 статьи 95 НК РФ, содержит описание проведенных им исследований, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Выводы эксперта по 2, 3 и 4 вопросам являются категоричными, не носят вероятностный характер.

Кроме того, апелляционный суд отмечает следующее.

В соответствии с положениями ст. 95 НК РФ эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Между тем, ознакомившись с экспертным заключением в ходе проведения проверки, налогоплательщик не воспользовался правами, предоставленными ему ст. 95 НК РФ.

Не воспользовался он таким правом и в арбитражном суде (ст. 82 АПК РФ).

Следовательно, выводы экспертного заключения, сделанные экспертом Харламенковым В.И., в установленном законом порядке не опровергнуты.

Также налоговый орган ссылается на заключение криминалистической лаборатории независимых экспертиз ООО «Союз Гарант» технико-криминалистической экспертизы первичных бухгалтерских документов (оригиналов) ООО «Сертан», касающихся взаимоотношений с ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» (т. 2, л. 1-24).

Согласно этому заключению:

- подлежащие исследованию товарные накладные, счета-фактуры, договоры с реквизитами ООО «Сертан», ООО «Олви», ООО «Виаком», ООО «Аргус Сервис», перечисленные в разделе «на экспертизу представлено» заключения, выполнены единым электрографическим способом с помощью печатающих устройств (устройства) с лазерным типом формирования изображений;

- все счета-фактуры с указанием реквизитов трех организаций-продавцов: ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» (за исключением документа 65), выставленные в адрес грузополучателя ООО «Сертан», имеют идентичное электронное форматирование. Данные счета-фактуры изготовлены с одной электронной формы (файла), в которую перед распечаткой внесены необходимые и обусловленные ситуацией изменения реквизитов организации-продавца, расположенные в верхней части, а также фамилий руководителей, расположенных в нижней части документов. Счета-фактуры с указанием организации-продавца ООО «Сертан» имеют схожее электронное форматирование с указанными выше документами, отличаясь лишь незначительными изменениями в виде разрывов линий линовок и наличием скобок в расшифровках подписей под табличной формой. Товарные накладные с указанием реквизитов трех организаций-поставщиков: ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» (за исключением документов 160-204), выставленные в адрес грузополучателя ООО «Сертан», имеют идентичное электронное форматирование; они распечатаны с одной электронной формы (файла), в которую внесены необходимые и обусловленные ситуацией изменения реквизитов организаций-поставщиков, расположенные в верхней части, а также фамилий руководителей, расположенных в нижней части документов. Товарные накладные с указанием организации-поставщика ООО «Сертан» имеют схожее электронное форматирование с указанными выше документами, отличаясь лишь незначительными изменениями в текстах документов. Договоры поставки N соо-020100 от 25.05.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», договор поставки N СЕ-020250 от 25.12.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Аргус Сервис» имеют между собой идентичное электронное форматирование; договор поставки N 13/12/09 от 13.12.2008 между ООО «Виаком» и ООО «Сертан», договор поставки N 01/12/07 от 01.12.2007 между ООО «Олви» и ООО «Сертан», договор поставки N 1 от 05.01.2008 между ООО «Аргус Сервис» и ООО «Сертан», договор поставки N 01/12/07 от 01.12.2007 между ООО «Олви» и ООО «Сертан», договор поставки N 1/2 от 05.01.2008 между ООО «Олви» и ООО «Сертан» имеют между собой идентичное электронное форматирование. Данные договоры в указанном выше порядке изготовлены с одних электронных форм (файлов) с идентичным форматированием, в которые перед распечаткой внесены необходимые и обусловленные ситуацией изменения реквизитов организаций, а также фамилий руководителей;

- договор поставки N СЕ-020250 от 25.12.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Аргус Сервис», дополнительное соглашение N 1 к договору поставки N 31/05/07 от 31.05.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», товарные накладные N 1627, 1619, 1626, 1622, 1626, 1622, 1627 от 03.12.2007 от поставщика ООО «Сертан» в адрес грузополучателя ООО «Аргус Сервис», а также счета-фактуры от имени продавца ООО «Виаком» в адрес покупателя ООО «Сертан» N 230 от 01.07.2007, N 236 от 15.08.2007, N 231 от 01.08.2008, N 232 от 01.09.2007, N 264 от 07.09.2007 распечатаны с помощью одного печатающего устройства;

- оттиски круглых печатей ООО «Сертан», ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» в представленных документах нанесены с помощью рельефных клише (печатей). Все оттиски печати с наименованиями одних и тех же организаций нанесены одними и теми же рельефными клише (печатями);

- счета-фактуры с указанием реквизитов трех организаций-продавцов: ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» имеют общий источник происхождения; товарные накладные с указанием реквизитов трех организаций: ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» имеют общий источник происхождения (кроме документов 160-204). Договоры с идентичным электронным форматированием имеют общий источник происхождения. Договор поставки N СЕ-020250 от 25.12.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Аргус Сервис», дополнительное соглашение N 1 к договору поставки N 31/05/07 от 31.05.2007 между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», товарные накладные N 1627, 1619, 1626, 1622, 1626, 1622, 1627 от 03.12.2007 от поставщика ООО «Сертан» в адрес грузополучателя ООО «Аргус Сервис», счета-фактуры от имени продавца ООО «Виаком» в адрес покупателя ООО «Сертан» N 230 от 01.07.2007, N 236 от 15.08.2007, N 231 от 01.08.2008, N 232 от 01.09.2007, N 264 от 07.09.2007, изготовленные с помощью одного печатающего устройства, имеют общий источник происхождения. В договоре поставки N соо-020100 от 25.05.2007, заключенном между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», в месте выполнения расшифровки подписи «Бочаров Л.В.» в заключительной части договора изменено первоначальное содержание документа. Первоначальное содержание расшифровки подписи - «Бузин А.А.».

При этом директор ООО «Сертан» Бузин А.А. в занимаемой должности работает только с 01.10.2007 (приказ N 191-к от 01.10.2007). По мнению налогового органа, данный факт свидетельствует о том, что договор поставки заключался не в момент совершения сделки 25.05.2007, а значительно позже (после 01.10.2007), так как Бочаров Л.В. уволен с 01.10.2007 и с 01.10.2007 на должность директора ООО «Сертан» назначен Бузин А.А.

Данное экспертное заключение оценено судом первой инстанции критически со ссылкой на постановление об отказе в возбуждении уголовного дела от 22.02.2012, вынесенное старшим следователем отдела по расследованию особо важных дел СУ СК России по Смоленской области, согласно которому в ходе проведения проверочных мероприятий, а также оперативно-розыскных мероприятий не было получено данных, указывающих на причастность представителей ООО «Сертан» к изготовлению подложных документов по сделкам с ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис», а также не получено и иных сведений, свидетельствующих об умышленном отражении в учете организации фиктивных сделок, искажающих налоговую базу (т. 7, л. 17-24).

Между тем с таким выводом суда апелляционная инстанции не может согласиться. Указанный документ не имеет для арбитражного суда установленной силы, поскольку в силу ч. 4 ст. 69 АПК РФ только вступивший в законную силу приговор суда по уголовному делу обязателен для арбитражного суда по вопросам о том, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом. Иные процессуальные документы правоохранительных органов таковыми не являются.

Более того, из постановления об отказе в возбуждении уголовного дела следует, что выводы следователем были сделаны на основе проведенных проверочных, а также оперативно-розыскных мероприятий. При этом из мотивировочной части названного документа не усматривается, что проводилась какая-либо экспертиза документов, исходящих как от ООО «Сертан», так и от его контрагентов (ООО «Олви», ООО «Виаком», ООО «Аргус Сервис»).

В соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Следовательно, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела должно оцениваться судом наряду с другими доказательствами по делу.

Оценив данное заключение с учетом пояснений эксперта, данных им в суде апелляционной инстанции 05.07.2012 (аудиозапись + письменные пояснения), суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что документы, исходящие как от ООО «Сертан», так и от его контрагентов (ООО «Олви», ООО «Виаком», ООО «Аргус Сервис»), изготовлены с одной электронной формы, с помощью одного печатающего устройства, имеют общий источник происхождения (каким с наибольшей вероятностью является ООО «Сертан»).

В опровержение выводов эксперта Общество указывает на то, что в ходе проверки бухгалтером Общества правильности оформления договоров и счетов-фактур было выявлено, что счета-фактуры от имени продавца ООО «Виаком» в адрес ООО «Сертан» N 230 от 01.07.2007, N 236 от 15.08.2007, N 231 от 01.08.2007, N 232 от 01.09.2007 и N 264 от 07.09.2007 не соответствуют постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость», а в договоре поставки N соо-02010 от 25.05.2007 частично не читался текст (из-за малого количества тонера в картридже лазерного принтера). В связи с этим в целях восполнения выявленных недостатков ООО «Сертан» были подготовлены исправленные счета-фактуры и договор, которые направлены контрагенту для подписания и возврата в адрес ООО «Сертан» одного экземпляра каждого подписанного счета-фактуры.

По мнению апелляционного суда, из сказанного следует, что первоначально представленные документы были заменены на новые, которые подготовило само Общество.

Пункт 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» позволяет налогоплательщику вносить изменения в неправильно оформленные счета-фактуры или производить их замену на документы, оформленные в соответствии с действующими нормами и содержащие все необходимые реквизиты и данные.

Исправление подобных недостатков должно производиться в установленном законом порядке, т.е. документ, содержащий ошибки, должен исходить от того лица, которое их допустило. Доказательств обращения с просьбой об исправлении недостатков в первичных документах Обществом не представлено.

В соответствии со ст. 65 АПК РФ налоговый орган должен доказать правомерность принятого им ненормативного акта, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика доказывать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своей позиции.

Также налоговым органом выявлено, что расчеты Общества с поставщиками товара осуществлялись как в безналичном порядке, так и по актам взаимозачета.

При этом, что касается безналичного порядка, то из выписок по расчетному счету контрагентов-поставщиков Общества - ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» следует, что денежные средства, перечисленные ООО «Сертан» (г. Смоленск) данным организациям, на следующий день переводились обратно на счета смоленских организаций: ООО «Смоленскпоставка», ООО «Фортуна-С», ООО «Прогресс».

Так, ООО «Сертан» в адрес ООО «Виаком» была произведена оплата по безналичному расчету в сумме 6 141 368 руб., однако указанная сумма на следующий день перечислена на расчетные счета ООО «Смоленскпоставка», ООО «Фортуна-Л», ООО «Прогресс», учредителем которых является Бурханов В.С.

При осуществлении безналичных расчетов ООО «Сертан» с ООО «Олви» перечисленные в адрес последнего денежные средства на следующий день были возвращены на расчетный счет ООО «Прогресс».

При осуществлении безналичных расчетов ООО «Сертан» с ООО «Олви» перечисленные на расчетный счет последнего денежные средства на следующий день были возвращены на расчетный счет ООО «Смоленскпоставка» и ООО «Фортуна-Л».

При этом все перечисленные организации находятся по одному адресу в городе Смоленске. Причем директор ООО «Сертан» Бузин А.А. в 2007-2009 годах являлся сотрудником данных организаций, что подтверждается справками о доходах; материально-ответственное лицо ООО «Сертан» Фирсов А.Ю. (менеджер склада) также являлся сотрудником ООО «Смоленскпоставка» и ООО «Фортуна-Л» (т. 7, л. 98-113).

Что же касается оплаты товара в сумме 28 405 013,67 руб. посредством проведения взаимозачетов, то налоговый орган считает такую оплату неподтвержденной, поскольку, в изъятых актах сверки погашенной взаимной задолженности между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», а также между ООО «Сертан» и ООО «Олви» подписи от имени руководителя ООО «Виаком» - Буркова А.А. и от имении ООО «Олви» - Буровцева О.В. исполнены другими лицами; изъятые акты сверки погашения взаимной задолженности между ООО «Сертан» и ООО «Виаком», а также между ООО «Сертан» и ООО «Олви» оформлены в одностороннем порядке (указана лишь сумма задолженности ООО «Сертан»), без указания реальной задолженности по поставляемым товарам в адрес ООО «Виаком» и ООО «Олви» (т. 5, л. 186-191).

Более того, контрагенты Общества - ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» производили закупку пива только у ООО «Сертан», также как и осуществляли его реализацию только в адрес ООО «Сертан». Других контрагентов, с которыми ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» связывали бы финансово-хозяйственные отношения по приобретению и продаже пива, из выписок банка не установлено (т. 4, л. 42-66; 67-87; 88-98).

Также согласно выпискам о движении денежных средств по расчетным счетам спорных контрагентов не осуществлялось перечисление денежных средств в качестве оплаты за расходы, обычно возникающие при ведении коммерческой организацией активной предпринимательской деятельности (расходы, связанные с приобретением, хранением, доставкой товарно-материальных ценностей, содержанием и эксплуатацией, ремонтом и техническим обслуживанием собственных или арендованных складских помещений, гаражей, транспортных средств, расходы на управление организацией, расходы на почтовые, телефонные услуги и прочие расходы), а также не перечислялись в бюджет налоги с заработной платы (ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, НДФЛ).

Анализ отчетных и регистрационных данных налоговых органов, Фонда социального страхования Российской Федерации и Пенсионного фонда Российской Федерации, реестров недвижимого имущества и транспортных средств свидетельствует о том, что в штате контрагентов отсутствовали работники, за исключением лиц, исполняющих обязанности их руководителей; в их собственности отсутствовали основные и транспортные средства, а также иное имущество.

Кроме того, в рамках проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом в порядке ст. 90 НК РФ была допрошена Титова (Пряхина) Ирина Степановна (протокол допроса от 20.04.2011 (т. 3, л. 14-16), которая показала, что с июля 2006 года по июль 2008 года она работала в ООО «Сертан» в должности бухгалтера-кассира. В ее должностные обязанности входило: ведение банковских и кассовых операций. Ей от имени директора ООО «Сертан» - Бузина А.А. была выдана доверенность от 16.10.2007 на право подписи товарных накладных сроком на 1 год. На представленных товарных накладных в адрес ООО «Аргус Сервис» и ООО «Виаком» (как на отгрузку товара, так и на его приход) в строках грузополучатель (грузоотправитель) стоит ее оригинальная подпись. Кто ей принес доверенность на право подписи на товарных накладных за 2007-2008 годы, она не помнит. Так как в ее должностные обязанности не входило заниматься отгрузкой и приходом товара, то она не обращала внимания на оформление товарных накладных (были ли они подписаны или нет, стоит или нет печать на документе), просто их подписывала. Наличие как отгруженного, так и полученного товара от вышеуказанных поставщиков (покупателей) она не сверяла с товарной накладной, на склад не ходила, отгрузку (приход) товара не видела, кто приносил товарные накладные - не помнит.

Суд первой инстанции в отношении протокола допроса Титовой (Пряхиной) Ирины Степановны пришел к выводу, что он является недопустимым доказательством, так как согласно ст. 99 НК РФ в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, при проведении действий по осуществлению налогового контроля составляются протоколы. В соответствии с п. 4 указанной нормы протокол подписывается составившим его должностным липом налогового органа. Протокол допроса свидетеля Титовой (Пряхиной) И.С. от 20.04.2011 не отвечает требованиям ст. 99 НК РФ, так как не подписан должностным лицом налогового органа.

Апелляционный суд с выводом о невозможности использования данного протокола в качестве доказательства не согласен по следующим мотивам. Протокол допроса Титовой (Пряхиной) И.С., действительно, не подписан лицом, проводившим допрос. В связи с этим апелляционный суд полагает, что расценивать данный документ в качестве протокола допроса нельзя, однако это не препятствует использованию данного документа в качестве пояснений Титовой (Пряхиной) И.С., поскольку личность свидетеля установлена, имеются подписи самой Титовой И.С., имеется запись «с моих слов записано верно, мною прочитано». В последующем данные объяснения ею не оспорены.

Таким образом, сведения, полученные от Титовой (Пряхиной) И.С., по мнению апелляционного суда, подлежат оценке наряду с другими доказательствами.

Из показаний свидетеля Бузина А.А., являющегося директором ООО «Сертан», видно, что товар на склад принимали кладовщики. Бухгалтер-кассир Пряхина И.С. в момент приема товара присутствовала на складе, в связи с чем подписала товарные накладные (т. 3, л. 66-68).

Оценивая пояснения бухгалтера-кассира Пряхиной И.С. и показания директора Общества Бузина А.А., суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что показания последнего носят противоречивый характер.

Эта противоречивость подтверждается также протоколом допроса N 811 от 18.05.2011 главного бухгалтера ООО «Сертан» Сергеенковой Г.Я. (т. 3, л. 69-71), согласно которому гл. бухгалтеру неизвестно, почему на товарных накладных стоит подпись Пряхиной И.С., должна стоять подпись только кладовщика.

Ссылка налогоплательщика на то, что поскольку доверенность от имени юридического лица выдается за подписью руководителя Общества, то Сергеенкова Г.Я. не могла достоверно знать о факте выдачи Пряхиной И.С. доверенности на подписание первичных учетных документов, не может быть принята во внимание.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций (п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Из анализа указанных правовых норм следует, что главный бухгалтер в силу своего должностного положения, установленного законом, обязан знать в том числе обо всех доверенностях, выдаваемых руководителем Общества, на лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции.

Аргументируя свою позицию, налоговый орган также указывает на следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

В ходе проверки установлено, что в адрес ООО «Виаком» производилась поставка товара в мае-октябре 2007 года на сумму 17 933 825,86 руб., в том числе НДС - 2 735 668 руб. Причем за поставленные товары между ООО «Сертан» и ООО «Виаком» на указанную сумму произведен взаимозачет.

Согласно выписке банка по расчетному счету ООО «Сертан» НДС по акту взаимозачета от 03.12.2007 б/н в сумме 2 735 668,35 руб. перечислен платежным поручением N 771 от 03.12.2007 в адрес ООО «Виаком».

Однако согласно выписке банка по расчетному счету ООО «Виаком» на следующий день - 04.12.2007 НДС по акту взаимозачета от 03.12.2007 в указанной сумме платежным поручением N 116 перечислен обратно в адрес ООО «Сертан» (стр. 8, п/номер 333, 337 выписки банка в отношении ООО «Виаком»).

Аналогичные обстоятельства установлены и в отношении ООО «Олви».

За поставленную продукцию ООО «Олви» произведена оплата ООО «Сертан» по безналичному расчету в сумме 13 215 000 руб., а также между ООО «Сертан» и ООО «Олви» за поставленные товары произведен взаимозачет на сумму 4 245 097,83 руб.

Согласно выписке банка по расчетному счету ООО «Сертан» НДС по акту взаимозачета от 22.12.2008 б/н в сумме 764 117,61 руб. перечислен платежным поручением N 399 от 22.12.2008 в адрес ООО «Олви».

Между тем согласно выписке по расчетному счету ООО «Олви» 24.12.2008 НДС по акту взаимозачета от 22.12.2008 б/н в сумме 764 117,61 руб. перечислен платежным поручением N 143 обратно в адрес ООО «Сертан» (страницы 19-20, п/номер 414, 419 выписки банка в отношении ООО «Олви»).

В налоговых декларациях по НДС за 4 квартал 2007 года (ООО «Виаком») и за 4 квартал 2008 года (ООО «Олви») (в редакции приказа Минфина России от 07.11.2006 N 136н) данные общества сумму «входного» НДС, предъявленную налогоплательщику и уплаченную им деньгами в случаях, установленных п. 4 ст. 168 НК РФ, в частности, при зачете встречных требований, не отражали, сумму налога в бюджет (согласно выписке банка) не перечислили.

Кроме того, налоговый орган указывает на непроявление должной осмотрительности со стороны Общества при выборе контрагентов, ссылаясь при этом на протокол допроса директора Общества - Бузина А.А., который показал, что представители спорных организаций приходили в офис ООО «Сертан» по адресу: г. Смоленск, ул. Индустриальная, д. 4, где и были заключены договоры на поставку и отгрузку пивной продукции. Представители этих фирм представляли паспорта, доверенность на заключение договоров и получение документов. Лично с директорами ООО «Олви», ООО «Виаком» и ООО «Аргус Сервис» он, по его словам, не встречался, в г. Москву в их офисы не выезжал. Условия поставки оговаривали по телефону. Доставка товара осуществлялась транспортом поставщика как на доставку, так и на отгрузку товара.

Между тем вопреки требованиям ст. 65 АПК РФ ООО «Сертан» не представило ни копий паспортов уполномоченных со стороны контрагентов лиц, ни их доверенностей.

Суд апелляционной инстанции также обращает внимание на то, что из анализа расчета стоимости покупного и реализованного пива по номенклатуре товара в отношении спорных контрагентов, представленного в апелляционную инстанцию, следует, что сделки не имели экономического смысла.

Так, например, ООО «Сертан» реализовало в адрес ООО «Виаком» пиво «Арсенальное», живое, 1,5 л Пэт в количестве 7661 бут. на общую сумму 200 334,4 руб. (цена за 1 бутылку - 26,15 руб.), а приобрело у ООО «Виаком» пиво «Арсенальное», живое, 1,5 л Пэт в количестве 6435 бут. на общую сумму 304 175,36 руб. (цена за 1 бут. - 47,27 руб.).

ООО «Сертан» реализовало в адрес ООО «Виаком» пиво «Арсенальное», закаленное с перцем, 0,5 л ж/б в количестве 2352 бан. на общую сумму 27 487,38 руб. (цена за 1 бут. - 11,68 руб.), а приобрело у ООО «Виаком» пиво «Арсенальное», закаленное с перцем 0,5 л. ж/б в количестве 3 436 бан. на общую сумму 54 800,92 руб. (цена за 1 бут. - 15,95 руб.).

ООО «Сертан» реализовало в адрес ООО «Олви» пиво «Арсенальное», традиционное, бочонок с краником 5 л, в количестве 6 штук на общую сумму 954 руб. (цена за 1 бут. - 159 руб.), а приобрело у ООО «Олви» пиво «Арсенальное», традиционное ,бочонок с краником 5 л, в количестве 6 штук на общую сумму 1140 руб. (цена за 1 бут. - 190 руб.).

Обосновывая свою позицию по данному вопросу, Общество указало на то, что, являясь дистрибьютором ОАО «Пивоваренная компания «Балтика», Обществу было выгодно приобретать у последнего пивную продукцию в большем объеме и в последующем реализовывать ее с минимальной наценкой в связи с тем, что ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» ставило план перед дистрибьютором, за выполнение которого выплачивало бонусы (скидки).

Такую позицию налогоплательщика суд апелляционной инстанции не принимает ввиду следующего.

Согласно п. 6.1 договора N 6/4936-07 от 16.02.2007 (аналогичные условия содержатся в п. 7.1 договора N 4/4936-08 от 16.02.2008), заключенного ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» (поставщик) с ООО «Сертан» (дистрибьютор), базовая цена на продукцию устанавливается в соответствии с прайс-листом поставщика и уменьшается на сумму скидок, предоставляемых дистрибьютору. Итоговая цена фиксируется в товарных накладных в графе «цена». При этом в договоре не указано, что бонусы и скидки предоставляются в зависимости от объема приобретаемой продукции. Скидка ООО «Сертан» предоставляется как дистрибьютору ОАО «Пивоваренная компания «Балтика». Факт предоставления скидок должен быть отражен в бухгалтерском учете и влечет за собой уменьшение налоговых вычетов и увеличение налогооблагаемой прибыли. Согласно протоколу допроса N 611 от 17.12.2010 главного бухгалтера ООО «Сертан» Прудниковой Н.В. от ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» при отгрузке товара ООО «Сертан» скидка предоставлялась пару раз, она отражена в доходе Общества, налоги исчислены.

Опровергая сказанное, Общество указывает на то, что ОАО «Пивоваренная компания «Балтика», действительно, напрямую не выплачивало ООО «Сертан» бонусы. Однако поставщик предоставлял ООО «Сертан» скидки на свою продукцию. По мнению налогоплательщика, это можно увидеть, проанализировав товарные накладные, по которым ОАО «Пивоваренная компания «Балтика» осуществляло поставку товаров ООО «Сертан».

Апелляционная коллегия отклоняет данный довод, так как согласно п. 4.4 договора N 6/4936-07 от 16.02.2007 поставщик имеет право предоставлять дистрибьютору скидки (бонусы) в порядке, предусмотренном внутренними регламентами поставщика. Такие регламенты в материалы дела не представлены, в связи с чем не представляется возможным проверить довод Общества о том, что скидки ООО «Сертан» предоставлялись ввиду приобретения больших партий товара.

Также ничем не подтвержден довод Общества о том, что им в адрес спорных контрагентов реализовывалась пивная продукция с минимальным сроком реализации, чем и была вызвана минимальная наценка или отсутствие таковой.

В соответствии с п. 5 Постановления N 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Согласно п. 6 постановления Пленума ВАС РФ судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

По мнению апелляционного суда, все установленные по настоящему спору обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи содержат признаки налоговой выгоды и позволяют усомниться в добросовестности ООО «Сертан».

С учетом сказанного решение суда первой инстанции подлежит отмене с принятием по делу нового решения.

Руководствуясь п. 2 ст. 269, п. 1 ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 28.04.2012 по делу N А62-6443/2011 в обжалуемой части, а именно в части признания недействительным решения ИФНС России по г. Смоленску N 12-06/32 от 29.08.2011 в отношении:

- подпункта 1 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы за 2008 год в сумме 185 507 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 50 242 руб. и бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 135 265 руб.;

- подпункта 2 пункта 2 решения в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на добавленную стоимость за III кв., IV кв. 2008 года в результате неправильного исчисления в сумме 117 097 руб.;

- подпункта 1 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплатой налога на прибыль организаций за 2007-2009г.г. в сумме 2 186 582 руб., в том числе в федеральный бюджет в сумме 588 128 руб. и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 1 598 454 руб.;

- подпункта 2 пункта 3 решения в части начисления пени по состоянию на 29.08.2011 в связи с несвоевременной уплаты налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 года, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 года в сумме 1 818 559 руб.;

- подпункта 1 пункта 4.1 решения в части возложения обязанности по уплате налога на прибыль организаций за 2007-2008 г.г. в сумме 5 868 876 руб., в том числе в федеральный бюджет за 2007 год в сумме 1 338 281 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2007 год в сумме 3 603 064 руб., в федеральный бюджет за 2008 год в сумме 251 206 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации за 2008 год;

- подпункта 2 пункта 4.1 решения в части возложения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость за февраль-ноябрь 2007 года, I кв., II кв., III кв., IV кв. 2008 год в сумме 3 585 200 руб., в том числе за февраль 2007 года - 255 841 руб., март 2007 года - 206 994 руб., апрель 2007 года - 1411 руб., май 2007 года - 211 333 руб., июнь 2007 года - 1 467 050 руб., июль 2007 года - 31 304 руб., август 2007 года - 611 340 руб., сентябрь 2007 года - 20 449 руб., октябрь 2007 года - 55 794 руб., ноябрь 2007 года - 2866 руб., I кв. 2008 года - 83 315 руб., II кв. 2008 года - 52 016 руб., III кв. 2008 года - 126 656 руб., IV кв. 2008 года - 458 831 руб., а также в части взыскания с ИФНС России по г. Смоленску пользу ООО «Сертан» судебных расходов в сумме 4000 руб. отменить.

В удовлетворении требований ООО «Сертан» в указанной части отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме. В соответствии с частью 1 статьи 275 АПК РФ кассационная жалоба подается через арбитражный суд пер

     Председательствующий
Е.Н.Тимашкова
Судьи
О.А.Тиминская
Г.Д.Игнашина

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка

Номер документа: А62-6443/2011
Принявший орган: Двадцатый арбитражный апелляционный суд
Дата принятия: 13 июля 2012

Поиск в тексте