ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 июля 2012 года Дело N А46-15254/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 19 июля 2012 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 июля 2012 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Мартыновой С.А.
судей Кокшарова А.А.
Чапаевой Г.В.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Черкасовой М.А. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Омской области кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича на решение Арбитражного суда Омской области от 24.02.2012 (судья Третинник М.А.) и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 (судьи Шиндлер Н.А., Золотова Л.А., Лотов А.Н.) по делу № А46-15254/2011 по заявлению индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска (644027, г. Омск, проспект Космический, 18-в, ИНН 5506057427, ОГРН 1045511018222), Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (644010, г. Омск, ул. Маршала Жукова, 72, корпус 1, ИНН 5504097209, ОГРН 1045504038140) о признании недействительным решения.
В заседании приняли участие представители:
от индивидуального предпринимателя Хомицкого Алексея Алексеевича - Нурланов А.З по доверенности от 01.10.2011 № 3-4022, Шейко Д.А. по доверенности от 01.10.2011 № 3-4022;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска - Алешин А.В. по доверенности от 18.01.2012, Секибаева А.Ш. по доверенности от 18.01.2012;
от Управления Федеральной налоговой службы по Омской области - Битель В.М. по доверенности от 11.01.2012 № 15-33/7.
Суд установил:
индивидуальный предприниматель Хомицкий Алексей Алексеевич (далее - предприниматель, налогоплательщик, заявитель) обратился в Арбитражный суд Омской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому административному округу города Омска (далее - инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Омской области (далее- управление) с требованием о признании недействительным решения инспекции от 17.08.2011 №15-15/005563 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Омской области от 24.02.2012, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012, в удовлетворении заявленных требований отказано.
Предприниматель обратился с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, нарушение норм процессуального права, просит указанные решение и постановление отменить и принять по делу новый судебный акт.
По мнению заявителя, для материальной выгоды в виде экономии на процентах действующим законодательством не определен такой элемент налогообложения как порядок исчисления налога, в связи с чем обложение данных операций налогом осуществлено быть не может; обложение налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) материальной выгоды в виде экономии на процентах носит дискриминационный характер, поскольку аналогичной нормы для юридических лиц законодательством не установлено; признание судами законным оспариваемого решения инспекции в части отказа в предоставлении вычета по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в связи с истечением трехлетнего срока является ошибочным, поскольку целью проведения проверки является не доначисление налогов, а достоверное определение налоговых обязательств перед бюджетом; норма налогового законодательства, предусматривающая ограничение права на вычет трехлетним сроком, ставит налоговые органы и налогоплательщиков в неравное положение, поскольку позволяет проверять и доначислять налоги за период, когда возмещение уже является недопустимым; нарушение порядка рассмотрения материалов проверки вышестоящим налоговым органом привело к тому, что задачи апелляционного рассмотрения не были достигнуты. Более подробно доводы предпринимателя изложены в кассационной жалобе и в дополнении к жалобе от 16.07.2012.
Инспекция и управление просят обжалуемые предпринимателем судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзывах.
Проверив в соответствии с положениями статей 284, 286 АПК РФ законность принятых по делу решения и постановления, изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, исходя из доводов кассационной жалобы (с учетом дополнения) и отзывов на нее, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Судами установлено и из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 инспекцией составлен акт от 13.07.2011 № 1307-01 и принято решение от 17.08.2011 №15-15/005563, оставленное без изменения решением управления от 27.10.2011 №16-18/0087535, о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок документов в сумме 7 000 руб., по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 272 746 руб. за занижение налоговой базы по НДС за 3 квартал 2008 года; предложена к уплате недоимка по НДФЛ за 2007 год в сумме 195 873 руб., НДС за июнь 2007 года в сумме 275 258 руб., НДС за октябрь 2007 года в сумме 226 191 руб., НДС за 3 квартал 2008 года в сумме 1 363 730 руб. и пени по названным налогам на общую сумму 457 583,90 руб., а также уплатить в бюджет предъявленный к возмещению в завышенных размерах НДС за март 2007 года, 2 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года в сумме 26 461 руб.; отказано в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 203 451 руб. и декабрь 2007 года в сумме 1 324 922 руб., заявленного по уточненной налоговой декларации 16.06.2011 в связи с истечением трехлетнего срока после окончания соответствующего налогового периода.
Не согласившись с указанным решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Поскольку приведенные в обоснование заявленных требований по существу доводы заявителя охватывают лишь вопросы по эпизодам, связанным с начислением НДФЛ за 2007 год в сумме 195 873 руб., соответствующих сумм пени и штрафа, и с отказом в возмещении НДС за ноябрь 2007 года в сумме 203 451 руб. и декабрь 2007 года в сумме 1 324 922 руб., и в остальной части оспариваемого решения инспекции предпринимателем доводов, свидетельствующих о его незаконности, не приведено, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 49, 168, 170, 268, 271 АПК РФ, проверяли законность ненормативного правового акта по оспариваемым эпизодам.
По эпизоду, связанному с начислением налоговым органом предпринимателю НДФЛ в сумме 195 873 руб. по ставке 35%.
Судами установлено и следует из решения инспекции, что предпринимателем в рассматриваемый период на основании договоров займа были получены беспроцентные займы: от ИП Берковича М.Л. в размере 1 650 000 руб. и 3 000 000 руб., от ИП Грефа Е.О в размере 6 100 000 руб., от ИП Сеньковой А.С. в размере 4 400 000 руб. и 1 532 000 руб.; заемные средства были перечислены на расчетный счет предпринимателя разными платежами.
По результатам проверки налоговый орган пришел к выводу, что за 2007 год предпринимателем получен доход в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами без уплаты процентов в общей сумме 559 637, 15 руб., вместе с тем в декларации по НДФЛ за 2007 год доход в виде материальной выгоды предпринимателем заявлен не был.
Таким образом, исчисленная налоговым органом сумма налога с учетом размера ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, приведенной в решении на даты выплат денежных средств, составила 195 873 руб.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями норм главы 23 НК РФ, на основе установленных по делу обстоятельств, пришли к выводу о том, что полученная предпринимателем материальная выгода в виде экономии на процентах является налоговой базой для физических лиц; период определения данной налоговой базы - день уплаты процентов, но не реже, чем один раз в год.
Выводы судов являются правильными.
Согласно статье 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги, а также представлять в установленном порядке в налоговый орган декларации. В соответствии с НК РФ налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, находясь на общей системе налогообложения, является плательщиком НДФЛ.
В силу статьи 207 НК РФ предприниматель Хомицкий А.А. является налогоплательщиком НДФЛ как физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации, - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 210 НК РФ предусмотрено, что при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, признается для целей обложения НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 1 пункта 1 данной статьи, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Судами установлено, что предпринимателем по порядку исчисления размера материальной выгоды возражений заявлено не было, контррасчетов не представлено.
Исходя из анализа норм статей 17, 223, 225 НК РФ, судами обоснованно отклонены доводы заявителя о том, что действующее законодательство не позволяет однозначно определить дату получения дохода в виде материальной выгоды, поскольку, как правильно указано судами, порядок исчисления НДФЛ полностью регламентирован и законодательство в данной части пробелов не содержит.
Так, порядок исчисления НДФЛ регламентирован статьей 225 НК РФ и предполагает, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 4 статьи 210 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, но не реже чем один раз в налоговый период.
Согласно пункту 2 статьи 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, установленные подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ (в день уплаты процентов по полученных заемным средствам), но не реже чем один раз в налоговый период, которым в целях исчисления НДФЛ признается календарный год.
Налоговая база в отношении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, установлена в размере 35 процентов (статья 224 НК РФ).
С учетом изложенных обстоятельств, предприниматель обоснованно признан на основании статьи 212 НК РФ плательщиком НДФЛ с дохода, полученного по указанным выше договорам беспроцентного займа, в связи с чем налоговым органом правомерно определен и доначислен доход в виде материальной выгоды.
Поскольку действующие нормы права устанавливают применительно к материальной выгоде все элементы налогообложения, в том числе срок определения дохода, судами обоснованно отклонена ссылка заявителя о несоответствии положений указанных выше норм главы 23 НК РФ Конституции Российской Федерации.
По эпизоду, связанному с доначислением НДС, соответствующих сумм пени, штрафа, в связи с пропуском трехлетнего срока для применения вычетов, предусмотренного пунктом 3 статьи 173 НК РФ.
Судами и материалами дела установлено, что 16.06.2011 в ходе проведения налоговым органом проверки предпринимателем были представлены уточненные налоговые декларации по НДС; проверка налоговым органом проведена с учетом указанных уточненных деклараций.
В ходе налоговой проверки установлено (стр.21-25 оспариваемого решения), что за январь, февраль, апрель, май, июль, август, сентябрь, ноябрь, декабрь 2007 года нарушений не установлено, за июнь 2007 года доначислено 275 258 руб., за октябрь 2007 года - 226 191 руб., за март - уменьшена сумма заявленного возмещения на 59 руб.; по итогам проверки 2008 года нарушений в 1 и 4 кварталах 2008 года не выявлено, за 3 квартал 2008 года дополнительно начислен НДС в сумме 1 363 730 руб., за 2 квартал 2008 года - уменьшена сумма заявленного возмещения на 2 888 руб.; в 1 квартале 2009 года дополнительно начислено 23 514 руб., иных нарушений по исчислению НДС в 2009 году не установлено.
Налогоплательщиком доводом о незаконности исчисления НДС в названные периоды, правильности исчисления штрафа или пени в обоснование заявленных требований приведено не было; единственное основание, указанное в заявлении, апелляционной и кассационных жалобах, касается исчисления НДС ввиду того, что в итоговой части решения инспекции не было отражено уменьшение данного налога за ноябрь и декабрь 2007 года.
Налоговый орган, не отрицая, что в уточненных налоговых декларациях за ноябрь 2007 года заявлено 203 451 руб., а за декабрь 2007 года - 1 324 922 руб., указал, что не имеет возможности предоставить возмещение и учесть данные суммы в счет зачета доначислений последующих периодов ввиду пропуска предпринимателем при подаче спорных деклараций за указанные периоды трехлетнего срока после окончания соответствующих налоговых периодов (пункт 2 статьи 173 НК РФ).
Суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 171, 172, пунктом 2 статьи 173 НК, всесторонне и полно исследовав материалы дела, оценив доводы сторон в порядке статьи 71 АПК РФ, пришли к правильному выводу, что в данном случае необходимым условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока подачи налоговой декларации после окончания соответствующего налогового периода.
Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов, при этом исходит из норм материального права, указанных в судебных актах и обстоятельств, установленных судами.
Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.
В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет данных товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Как усматривается из материалов дела и не оспаривается заявителем, уточненные налоговые декларации за ноябрь и декабрь 2007 года предпринимателем поданы лишь в ходе проведения проверки -16.06.2001, в которых им был заявлен НДС к возмещению, при этом до подачи уточненных налоговых деклараций сумма к возмещению за данные периоды отсутствовала.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований по рассматриваемому эпизоду, суды с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 №2217/10, от 26.04.2011 № 23/11, правомерно исходили из того, что применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 НК РФ условий; само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода НДС; наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет их декларирования.
Таким образом, как правильно указано судами, без подачи уточненной налоговой декларации за ноябрь и декабрь 2007 года, налоговый орган не имел возможность, определяя достоверные налоговые обязательства налогоплательщика, самостоятельно предоставить ему вычет в заявленных к возмещению суммах за ноябрь, декабрь 2007 года, и только с момента подачи уточненной налоговой декларации (16.06.2011) у налогоплательщика появилось право на вычет за указанные периоды в названных суммах, однако, к 16.06.2011 истек предусмотренный пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетний срок на возмещение налога с даты окончания налогового периода.
С учетом изложенных обстоятельств, руководствуясь нормами статей 52, 80 НК РФ, суды обоснованно отклонили доводы заявителя о необходимости применения налоговым органом в данном случае положений статей 31, 32, 89 НК РФ с целью определения действительного налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом.
Кроме того, как установлено судами и не оспорено заявителем, в любом случае доначисления за ноябрь и декабрь 2007 года не перекрывают всех начислений за июнь, октябрь 2007 года, 3 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года, иных оснований для признания недействительным решения в части начисления НДС, штрафов и пени по данному налогу налогоплательщиком не приведено.
Доводам заявителя о наличии в данном случае безусловного основания для отмены решения налогового органа, предусмотренного пунктом 14 статьи 101 НК РФ, выразившегося, по его мнению, в нарушении его права на участие в рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом, судами также была дана правильная правовая оценка.
Так, согласно подпункту 15 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ; порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен главой 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе не предусмотрена.
Положения статьи 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
