АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ
РЕШЕНИЕ
от 13 ноября 2008 года Дело N А53-11071/2008
Резолютивная часть решения объявлена 12 ноября 2008года.
Полный текст решения изготовлен 13 ноября 2008года.
Арбитражный суд Ростовской области
в составе:
судьи Зинченко Т.В.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи - Пипченко Т.А. рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению ЗАО «им.В.О.Мацкевич»
к ИФНС России по Зерноградскому району Ростовской области
о признании незаконным решения ИФНС
при участии:
от заявителя: пред.- Сацук Т.В. по дов. от 10.07.08г. №2, гл.бух- Назарова Т.Н. по дов. от 31.10.08г. №3
от ИФНС: нач.юр.отд.- Белоцерковский А.В. по дов. №11.02-15/16673 от 29.12.07г., инсп. - Олейникова Е.А. по дов.№11.02-22/20030 от 16.10.08г.
Сущность спора: в открытом судебном заседании рассматривается заявление ЗАО «им.В.О.Мацкевич» (далее заявитель, Общество) о признании незаконным решения Инспекции ФНС России по Зерноградскому району Ростовской области от 29.01.2008г. № 2 в части доначисления налога на прибыль в сумме 281 386руб., начисления соответствующей пени в сумме 48811руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в сумме 55985руб., доначисления НДФЛ в сумме 248160руб., начисления соответствующей пени в сумме 228595руб., штрафа по ст.123 НК РФ в сумме 49632руб.
Заявитель обратился в суд с ходатайством о восстановлении пропущенного срока, установленного п.4 ст.198 АПК РФ на обращение в суд с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Зерноградскому району Ростовской области №2 от 29.01.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку указанный срок был пропущен Обществом в связи с его обращением в Управление ФНС России по Ростовской области с апелляционной жалобой на еще не вступившее в силу указанное решение (Управление ФНС России по Ростовской области, рассмотрев жалобу, своим решением №16.23-17/706 от 16.04.2008г. частично удовлетворило жалобу), налогоплательщик ожидал результат рассмотрения жалобы и им был пропущен срок, установленный п.4 ст.198 АПК РФ.
Рассмотрев ходатайство заявителя, учитывая конституционную гарантию судебной защиты каждому своих прав, урегулирование налогоплательщиком спора в досудебном порядке, суд счел указанные им причины пропуска срока, установленного п.4 ст.198 АПК РФ, уважительными и восстановил срок для подачи в суд заявления о признании незаконным решения ИФНС России по Зерноградскому району Ростовской области №2 от 29.09.2008г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО «им.В.О.Мацкевич».
В обоснование своих требований заявитель ссылается на доводы, изложенные в заявлении, в судебном заседании его представители настаивали на том, что внереализационные доходы, полученные им в результате списания кредиторской задолженности в 2005г., 2006г., относятся к деятельности, как связанной с реализацией произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции, так и не связанной с основным видом деятельности, поэтому обоснованно отнесены Обществом пропорционально доли выручки от реализации сельхозпродукции в 2005г. - 85,5% и в 2006г. - 97,5%, налоговый орган необоснованно считает, что весь внереализационный доход предприятия должен облагаться общей ставкой по налогу на прибыль в размере 24%, в связи с чем, Инспекцией неправомерно был доначислен налог на прибыль в сумме 281386руб., начислена соответствующая пеня согласно ст.75 НК РФ и штраф по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, кроме того, заявитель в своем заявлении указывает на то, что налоговый орган необоснованно ему доначислил налог на доходы физических лиц в сумме 248160руб., начислил соответствующую пеню согласно ст.75 НК РФ и штраф по ст.123 НК РФ за неуплату НДФЛ, поскольку налоговое законодательство не допускает перечисление НДФЛ за счет собственных средств налогового агента, налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств, но так как арендная плата за аренду земельной доли физическим лицам производилась только натуроплатой у Общества отсутствовала возможность удержать у этих физических лиц соответствующую сумму налога. В связи с указанным Общество просит признать незаконным решение ИФНС России по Зерноградскому району Ростовской области от 29.01.2008г. №2 в указанной выше части.
Представители ИФНС РФ по Зерноградскому району РО требования заявителя отклонили со ссылкой на то, что решение от 29.01.2008г. №2 вынесено в соответствии с действующим законодательством, не нарушает права и законные интересы налогоплательщика. В отзыве по делу инспекция сослалась на доводы, изложенные в оспариваемом решении: в отношении внереализационных доходов, ведение раздельного учета организациями - сельхозпроизводителями главой 25 НК РФ не предусмотрено, в связи с этим данные доходы должны облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 24% согласно ст.284 НК РФ, доначисление НДФЛ Обществу обосновано ст.ст. 224, 226 НК РФ, так как, оно является агентом по отношению к физическим лицам, которым Общество выплатило доход - арендную плату за аренду земельной доли. В связи с указанным инспекция просит в требованиях заявителю отказать.
Выслушав представителей сторон, рассмотрев материалы дела, судом установлено, что ЗАО «имени В.О. Мацкевич» зарегистрировано в качестве юридического лица, свидетельство о госрегистрации №005246885 серии 61 от 21.10.2002г., запись за основным государственным регистрационным номером 1026104143460, состоит на учете в ИФНС РФ по Зерноградскому району Ростовской области.
ИФНС РФ по Зерноградскому району РО была проведена выездная налоговая проверка ЗАО «имени В.О. Мацкевич» по вопросу правильности исчисления уплаты налогов за период с 01.01.2004г. по 31.12.2006г. В результате проведенной проверки были выявлены налоговые правонарушения, в том числе: неуплата налога на прибыль за 2005-2006 годы в сумме 281386 руб., налога на доходы физических лиц по состоянию на 20.08.2007г. в сумме 248160 руб., Общество привлечено к налоговой ответственности по ст.ст.122, 123 в виде штрафов, а также Обществу начислены пени согласно ст.75 НК РФ за неуплату налогов.
Указанные налоговые нарушения нашли свое отражение в акте проверки №49 от 19.12.2007г., на основании которого руководителем ИФНС России по Зерноградскому району РО 29.01.08г. принято Решение №2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ЗАО «имени В.О. Мацкевич».
Решение ИФНС России по Зерноградскому району РО №2 от 29.01.08г. явилось предметом рассмотрения данного спора в части доначисления указанных выше сумм налогов, начисления соответствующих пеней и штрафов по п.1 ст.122 НК РФ и ст.123 НК РФ.
В судебном заседании, рассмотрев все предоставленные сторонами доказательства и выслушав пояснения представителей сторон, суд пришел к мнению о том, что требования ЗАО «имени В.О. Мацкевич» подлежат удовлетворению по следующим основаниям.
В соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства организации перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Как следует из материалов дела и оспариваемого решения внереализационные доходы в 2005г. в сумме 4290919руб. образовались в результате списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности: по договору займа с физическим лицом - Проказюк Д.Б. на сумму 460 568 руб. (поступление денежных средств по п/о №607 от 25.11.2003г., п/о №610/1 от 28.11.2003г., п/о №589 от 20.11.2003г.), по договорам займа с физическим лицом - Ананьевым В.В. (поступление денежных средств по п/о №33 от 27.05.2002г., №32 от 24.05.02г., №34 от 28.05.2002г., №245 от 23.07.2002г., №36 от 30.05.02г., №31 от 23.05.2002г., №29 от 21.05.2002г., №347 от 14.11.2002г., №251 от 24.07.2002г., №35 от 29.05.2002г. на общую сумму 2 265 351 руб., по договорам займа с физическим лицом -Вошедским В.Н. на сумму 1565 000 руб. (поступление денежных средств по п/о № 205 от 25.04.2003г., п/о № 201 от 23.04.2003г., п/о №184 от 10.04.2003г., п/о № 209 от 30.04.2003г., №206 от 28.04.2003г., п/о №072 от 22.04.2003г.).
В состав внереализационных доходов, облагаемых по ставке 0 % включена списанная кредиторская задолженность на сумму 3711645руб., по ставке 24% - 579274руб.
В 2006г. внереализационные доходы на сумму 653 432,65 руб. образовались в результате списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности по обязательствам на приобретенную продукцию (но не оплаченную): по договору №86 от 22.04.2002г., заключенному налогоплательщиком с ООО «Югнефть» на поставку горюче-смазочных материалов на сумму 452802 руб., по договору от 23.04.2003г., заключенному налогоплательщиком с ФГУП «Армавирсортсемовощ» на поставку семенного картофеля для посадки на сумму 2700 руб., по счету-фактуре №44 от 23.05.2002г. ООО «Донская агропромышленная корпорация-2» на поставку минеральных удобрений на сумму 182 018 руб., по счету-фактуре №1010 от 24.04.2003г. Строительной компании «Дом-2001» на поставку семенного картофеля на сумму 15000руб.
Порядок и обоснованность списания кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности в указанные периоды налоговым органом не оспаривается.
В своем заявлении Общество пояснило, что его действия по распределению внереализационных доходов соответствуют выводам, сделанным в письме Минфин РФ от 15.03.2005г. № 03-03-010-04/1/116, из которого следует, что внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренной главой 25 НК РФ только в том случае, если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к конкретному виду деятельности. Внереализационные доходы, налогообложение которых является предметом спора, в 2006г. образовались за счет списания кредиторской задолженности, которая возникла исключительно в рамках ведения сельскохозяйственной деятельности. Кредиторская задолженность по денежным займам, списанным в 2005 году использовалась для обеспечения ведения сельскохозяйственной деятельности, в частности: на покупку ядохимикатов, запасных частей, семян, ГСМ, на выплату заработной платы рабочим, занятым сельскохозяйственной производством.
Из оспариваемого решения и материалов дела следует, что в 2005г. общая выручка Общества от реализации составила 54109328руб., выручка от реализации сельскохозяйственной продукции - 46813298руб., доля выручки реализации сельскохозяйственной продукции - 86,5%, в 2006г. выручка от реализации составила 73562846руб., выручка от реализации сельскохозяйственной продукции -71702178руб., доля выручки реализации сельскохозяйственной продукции - 97,5%.
В результате за 2005г. в налоговую базу, формируемую как доход от реализации, произведенной Обществом сельскохозяйственной продукции, который облагается по налоговой ставке 0%, включены 3711645руб. - внереализационных доходов (86,5%), а в налоговую базу, формируемую как доход от прочей деятельности, который облагается налогом на прибыль по налоговой ставке 24% - 579274руб. - внереализационных доходов (13,5%).
В налоговую базу за 2006г., облагаемую по ставке 0%, включены 653432,56руб. - внереализационных доходов, полученных исключительно в результате сельскохозяйственной деятельности (приобретение горюче-смазочных материалов, семенного картофеля для посадки, минеральных удобрений), что следует из вышеуказанного.
Исследовав и оценив анализы счета 90.1.1 и счета 90.3 , выписку из главной книги Общества, суд пришел выводу о подтверждении факта ведения раздельного учета внереализационных доходов, полученных налогоплательщиком от деятельности, связанной с производством и реализацией сельхозпродукции, от внереализационных доходов, полученных от иных видов деятельности.
Налоговый орган не оспаривает факт ведения в оспариваемых периодах раздельного учета внереализационного дохода для целей налогообложения деятельности, облагаемой по различным ставкам.
Единственным основанием для доначисления налога на прибыль явилось то, что внереализационные доходы, полученные сельскохозяйственными товаропроизводителями в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, по мнению инспекции, должны облагаться по ставке 24%.
В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Ставки обложения налогом на прибыль установлены в ст. 284 НК РФ - общая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 24% (п. 1 ст. 284 Кодекса), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 указанной статьи.
Кроме этого, Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлено, что налоговая ставка по налогу на прибыль организаций для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в 2004 - 2007 годах в размере 0%.
Пунктом 2 статьи 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Как следует из п. 9 ст. 274 НК РФ (в редакции, действующей в спорный период), при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности.
Налогоплательщики, являющиеся организациями, получающими прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
При этом расходы организаций, получающих прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от сельскохозяйственной деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Данный вывод суда соответствует сложившейся арбитражной практике (постановления ФАС СКО от 08.10.2008г. №Ф08-6041/2008, от 08.11.2006г. №Ф08-4868/2006-2343А).
Суд установил, что Общество учет доходов и расходов от реализации сельскохозяйственной продукции и доходов и расходов от реализации прочей продукции ведет раздельно, формирование и распределение прямых расходов осуществляется по видам произведенной продукции, облагаемой по различным ставкам налога на прибыль, то есть налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке 0%, определялся отдельно от налоговой базы по прибыли, облагаемой по ставке 24%.
Таким образом, в данном случае, налоговый орган необоснованно считает, что внереализационные доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, за указанные периоды должны облагаться только по ставке 24%.
Ссылка налогового органа на письма Минфина РФ от 07.05.2008г. №03-03-06/1/301, от 21.01.2005г. №03-03-01-04/1/22 судом не принимается, поскольку они не носят нормативный характер.
При этом суд согласился с налоговым органом, что глава 25 НК РФ не содержит конкретной нормы, предусматривающей механизм распределения внереализационных доходов между видами деятельности, облагаемыми по разным ставкам.
Учитывая положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд считает, что до урегулирования данного вопроса в налоговом законодательстве у налогоплательщика не было оснований облагать спорные внереализационные доходы по ставке 24%.
Согласно п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами решений, возлагается на соответствующий орган. Налоговая инспекция такие обстоятельства суду не доказала, поэтому суд пришел к выводу о неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 281386руб., начисления соответствующей пени и штрафа за неуплату налога на прибыль.
Относительно доначисления налога на доходы физических лиц суд также пришел к выводу о неправомерности оспариваемого решения в этой части ввиду следующего.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Пунктом 1 ст. 126 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
Как следует из оспариваемого решения (стр.8) НДФЛ был доначислен Обществу по состоянию на 20.08.2007г. без указания конкретных периодов начисления (в то время как проверялось исчисление и уплата налога за 2004-2007г.), также из решения следует, что проверяющими при определении полученных доходов физическими лицами в 2004г.- 2005г. не были учтено то, что часть доходов выплачено Обществом в натуральном выражении и у него отсутствовала возможность удержания соответствующей суммы налога с натуроплаты, поскольку физические лица работниками ЗАО «им.В.О.Мацкевич» не являлись, а являлись арендодателями земельных долей и денежные средства им не выплачивались.
Налоговая инспекция не подтвердила наличие такой возможности у предприятия.
Как указал в своих пояснениях налогоплательщик, что подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом ЗАО «им.В.О.Мацкевич» в 2004 году начислило арендную плату в сумме 4861643 руб., составляющую оплату 881 арендодателю за земельные паи согласно договору аренды.
Согласно п.3 договора аренды земельных долей №38 от 05.09.2003г. (т.1 л.д. 63), заключенному между Обществом (арендатором) и арендодателями (физическими лицами), арендная плата осуществляется в натуральном выражении.
На начисленную сумму доходов арендодателей - 4861643 руб., Общество начислило НДФЛ в сумме 423 408 руб.
630 арендодателей (физических лиц) получили арендную плату в натуральном выражении на общую сумму 4059933 руб., оплата за аренду производилась путем выдачи собственникам земельных наделов сельхозпродукции: пшеницы, подсолнечника, муки, что подтверждается ведомостями выдачи пшеницы, ячменя, муки, представленными в суд.
