АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

РЕШЕНИЕ

от 28 июля 2008 года  Дело N А53-3395/2008

Резолютивная часть решения объявлена 21.07.2008 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе:

Судьи  Парамоновой А.В.

при ведении протокола судебного заседания судьей Парамоновой А.В.

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению Федерального государственного образовательного учреждения  высшего профессионального образования «Южный федеральный университет»

к  Инспекции ФНС РФ по г. Таганрогу Ростовской области

3-и лица - Управление ФНС РФ по Ростовской области

ИФНС РФ по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону

о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Таганрогу Ростовской области  от 07.02.2008 года № 01-06/1 в части пунктов 2.1═ 2.2═ 2.3═ 3.1.1-3.1.4═ 3.3═ 4 обязывающих Университет дополнительно включить в налоговую базу по налогу на прибыль сумму 26831034 рублей═ уплатить налог на прибыль в  сумме 6439448 рублей и начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 3550555 рублей

при участии:

от заявителя: начальник юротдела Кулик В.С. дов. от 16.01.2008 года═ главный бухгалтер Волынский П.И.;

от ИФНС РФ по г. Таганрогу РО:  начальник юротдела Дроганова Т.Н.═ инспектор Мурашко Л.И.

от 3-их лиц - УФНС РФ по РО -  главный специалист  юротдела Котельникова Л.П, дов. № 16.13-26/724 от 29.12.2007 года

от ИФНС РФ по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону:  не явился;

Сущность спора: в открытом судебном заседании рассматривается  заявление Федерального государственного образовательного учреждения  высшего профессионального образования « Южный федеральный университет» к  Инспекции ФНС РФ по г. Таганрогу Ростовской области  о признании незаконным решения ИФНС РФ по г. Таганрогу Ростовской области  от 07.02.2008 года № 01-06/1 в части пунктов 2.1═ 2.2═ 2.3═ 3.1.1-3.1.4═ 3.3═ 4 обязывающих Университет дополнительно включить в налоговую базу по налогу на прибыль сумму 26831034 рублей═ уплатить налог на прибыль в  сумме 6439448 рублей и начисленные пени по налогу на прибыль в сумме 3550555 рублей.

В качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 АПК РФ═ к участию в деле привлечены  Управление Федеральной налоговой службы по Ростовской области (определением от 24.04.2008 года) и ИФНС РФ по Первомайскому району г. Ростова-на-Дону  (определение от 09.06.2008 года).

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования, считают, что  решение, вынесенное налоговым органом в оспариваемой части незаконно и подлежит отмене, поскольку налог на прибыль начислен  по деятельности,  которая не является, в силу статьи 47 Закона «Об образовании», предпринимательской и, следовательно, не облагается налогом на прибыль═ обязанность по доказыванию  правомерности расчетов и изложенных в решении фактов лежит на налоговом органе═ в связи с чем, налогоплательщик не должен доказывать размер сумм налога, который неправильно установлен налоговым органом═ акт налоговой проверки подписан не всеми лицами═ участвующими в проверке. Кроме того═ согласно проверки филиалов в  г. Туапсе═ г. Элиста═ г. Ейске═ г. Ростов-на-Дону нарушений не установлено═ по г. Волгодонску налоговая база вообще не отражена═ в связи с чем заявитель считает═ что  налоговая база была сформирована налоговой инспекцией  о суммах доходов═ полученных из представленных ей сводных данных бухгалтерского учета и не может быть признана обоснованной═ так как данные не подтверждены проверкой. Доходы  от платной образовательной деятельности и создание научно-технической продукции являются  дополнительным источником финансирования вуза═ а полученные средства расходуются на развитие науки и образования.

Указанная позиция  заявителя сформирована в заявлении и представленных пояснениях и выступлениях в ходе рассмотрения дела (т. 5 л.д. 122-125═ 144-143═ т. 7 л.д. 132═ т. 8 л.д. 4-6═ 26-29═ 124-127═ т. 9 л.д. 195-199═ 225-228).

Представитель налогового органа в судебном заседании возражал против удовлетворения заявленных требований по основаниям, изложенным в письменных  отзывах  и пояснениях (т. 2 л.д. 72-74═ т. 5 л.д. 130-131═ т. 7 л.д. 134-135). Налоговый орган полагает, что налог на прибыль заявителю доначислен правомерно. Налоговым органом проведена выездная проверка, входе которой установлена неуплата налога на прибыль,  полученного в результате оказания платных услуг, выполнения работ. В силу статьи 321.1 НК РФ  налогоплательщики бюджетные учреждения, финансируемые  за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных произведенных  в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. При этом под иными источниками  -  доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы. Следовательно═ деятельность, связанная с получением дохода бюджетными учреждениями  от иных источников помимо бюджетного финансирования подлежит обложению налогом на прибыль.

Представитель третьего лица - управления Федеральной налоговой службы РФ по Ростовской области  поддержал позицию налогового органа по основаниям изложенным в письменном отзыве (т.8 л.д. 21-25), указав, что обложение доходов государственных бюджетных образовательных учреждений от оказания платных дополнительных образовательных услуг и других работ налогом на прибыль, начиная с 01.01.2002 года, производится исключительно на основании положений главы 25 Налогового кодекса Российской  Федерации, которая не предусматривает льгот и исключений для образовательных учреждений.

ИФНС РФ по Первомайскому району г.Ростова-на-Дону привлеченная в качестве третьего лица в судебное заседание не явилась, ходатайствовала о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя.

Ходатайство судом удовлетворено.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

На основании решения заместителя начальника ИФНС России по г. Таганрогу от 19.12.2005 года №16.01/63 налоговым органом проведена  выездная налоговая проверка Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Таганрогский государственный радиотехнический университет» по вопросам правильности исчисления НДС, налога на прибыль, налога на доходы иностранных  юридических лиц, платы за пользование недрами, платы за право пользования водными объектами, платы за землю, налога на имущество предприятия, целевых сборов с граждан и предприятий, учреждении и организаций на содержание милиции, на благоустройство территорий, налога с продаж, налога на рекламу, единого налога на вмененный доход для определенных видов  деятельности, соблюдение валютного законодательства при осуществлении  валютных операций и внешнеэкономической деятельности за период с 01.01.2002 года по 01.01.2005 года,  транспортного налога, налога на пользователей автодорог, налога с владельцев транспортных средств за период с 01.01.2002 года по 01.01.2003 года.

По результатам проверки структурных подразделений учреждения и его филиалов составлены разделы акта, подписанные лицами проводившими проверку филиалов и его структурных подразделений.

По результатам проверки составлен сводный акт выездной налоговой проверки от 27.12.2007 года № 16.01-06/62, на который  налогоплательщиком представлены возражения.

Рассмотрев акт налоговой проверки  и иные материалы налоговой проверки, подтверждающие налоговые правонарушения, в присутствии главного бухгалтера  Технологического института ФГОУ «Южный федеральный университет» Волынского Петра  Ивановича, заместителем начальника ИФНС РФ по г. Таганрогу РО принято решение № 01-06/1 от 07.02.2008 года, которым учреждению предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 6439448 рублей, налогу на добавленную стоимость в размере 7060807 рублей и соответствующие неуплаченным налогам пени.

Таганрогский государственный радиотехнический университет  на основании распоряжения правительства Российской Федерации от 23.11.2006 года № 1616-р реорганизован  в форме присоединения к Ростовскому государственному университету, образовав федеральное государственное образовательное учреждение высшего  профессионального образования «Южный федеральный университет».

ФГОУ ВПО «Южный федеральный университет» не согласилось с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль и обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу, что заявление университета подлежит  частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации введена в действие с 01.01.2002 Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ со дня введения в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации признан утратившим силу Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" за исключением отдельных положений, действие которых продлено на определенный Законом период и которые утрачивают силу в ином порядке.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.

В статье 251 Кодекса приведен исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Федеральным законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" часть вторая Кодекса дополнена статьей 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями".

В пункте 1 данной статьи указано, что налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном главой 25 Кодекса. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Как следует из пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, сумма дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг учитывается при исчислении налога на прибыль, в то время как средства целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, согласно пункту 2 данной статьи не включаются в налогооблагаемую базу.

В пункте 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации прямо указано, что к неналоговым доходам бюджетов относятся доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Пунктом 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации также установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Довод налогоплательщика о неправомерном исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль исходя из доходов, полученных от оказания платных образовательных  услуг и  выполнения работ═ услуг для юридических лиц судом не принимается═ поскольку статья 47 Закона «Об образовании» не определяет порядок исчисления и уплаты налогов═  не является нормой определяющей порядок налогообложения═ а лишь регулирует деятельность  образовательных учреждений в Российской Федерации.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 47 Закона  РФ «Об образовании № 3266-1 от 10.07.1992 года установлено═ что образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую деятельность═ предусмотренную его уставом. К предпринимательской деятельности образовательного учреждения  относятся: реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения; торговля покупными товарами═ оборудованием; оказание посреднических услуг; долевое участие в деятельности других учреждений и организаций═ приобретение акций═ облигаций═ иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов═ процентов) по ним; ведение приносящей доходы иных внереализационных операций═ непосредственно не связанных с собственным производством═ предусмотренных уставом продукции═ работ═ услуг и с их реализацией.

Предпринимательская деятельность по гражданскому законодательству РФ  самостоятельная═ осуществляемая на свой риск деятельность═ направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом═ продажи товаров═ выполнения работ═  или оказания услуг лицами═ зарегистрированными  в этом качеств в установленном законом порядке.

Коммерция - деятельность по продаже или содействию продаже товаров и услуг.

Понятие получения доходов от коммерческой деятельности═ изложенное в главе 25 НК РФ═ шире чем понятие предпринимательской деятельности═ поскольку для признания таких доходов не требуется направленности именно на систематическое получение прибыли бюджетным учреждением и определяется исходя из доходов, получаемых от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров═ работ═ услуг═ имущественных прав.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, о том, что доходы полученные университетом от осуществления приносящей доход деятельности учитываются  при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кроме того═ из материалов проверки усматривается═ что часть филиалов заявителя исчисляли и уплачивали налог на прибыль из доходов, полученных от осуществления приносящей доход деятельности═ что было отражено в  декларациях представленных  обособленными подразделениями и головным подразделением. Как видно из представленных пояснений (т. 5 л.д. 124-125), университет считает такие суммы оплаченными под влиянием существенного заблуждения═ однако указанные суммы не оспаривает.

Оспаривая решение налоговой органа университет сослался на факт отсутствия  в акте проверки подписей всех лиц, назначенных на проведение проверки и как следствие незаконности вынесенного решения.

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной проверке уполномоченными должностными лицами  налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

Как видно из представленного акта № 16.01./62 от 27.12.2007 года  он подписан инспектором Мурашко Л.И. и оперуполномоченным Таганрогского МРООРЧУНП ГУВД РО майором милиции Бахмацким О.А., а также лицом в отношении которого проводилась проверка - по доверенности  главным бухгалтером Волынским П.И. Разделы акта проверки, составленные в отношении филиалов, подписаны лицами, назначенными на проверку  и проводившими проверку филиалов университета, а также должностными лицами проверяемых филиалов (т. 6 л.д. 90-153═ т. 7 л.д. 1-121═ т. 8 л.д. 79-123).

Оценив представленный акт проверки, а также разделы акта проверки филиалов суд пришел к выводу, что отсутствие в сводном акте налоговой проверки подписей всех лиц назначенных на проверку не нарушает права и законные интересы лица в отношении которого проводилась проверка, учитывая, что все лица, назначенные на проверку, подписали отдельные разделы акта проверки. Указанный факт не является в силу статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации нарушением  служащим основанием для отмены решения налогового органа. Согласно абзацу 3 пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации  основанием для отмены  указанного решения налогового органа вышестоящим  налоговым органом или судом могут являться  нарушения процедуры рассмотрения  материалов налоговой проверки, если  только такие нарушения привели или могли  привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа  неправомерного решения. Вместе с тем, разделы акта подписаны лицами, проводившими проверку, акт налоговой проверки был вручен заявителю, заявителем были представлены возражения на акт налоговой проверки, возражений против подписания акта проверки  не всеми лицами, назначенными на проведение проверки, заявителем не выдвигалось, заявитель был извещен о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки и участвовал при рассмотрении материалов проверки. Учитывая изложенное, суд считает, что отсутствие подписей в сводном акте всех проверяющих и  при наличии их подписей в разделах акта не свидетельствует  о недостоверности акта проверки и нарушении прав налогоплательщика.

Несогласие с доводами, изложенными в решении, является основанием для оспаривания решения налогового органа, что и было сделано налогоплательщиком.

Заявитель, оспаривая решение, указывает на фактическое отсутствие проверки, поскольку налоговым органом не были проверены документы, на основании которых доначислены доходы и расходы университета, налоговым органом произвольно доначислены суммы налога на прибыль  и исчислена налогооблагаемая база, поскольку налоговым органом не был установлен объект налогообложения и приняты данные бухгалтерского учета за данные налогового учета.

Должностными лицами структурных подразделений заявителя были представлены суду письменные пояснения, в которых указывается на отсутствие проверки  и определение  налоговой базы по налогу на прибыль на основании  представленных расшифровок═ а не на основании первичных бухгалтерский документов  (т. 8 л.д. 40-43).

Для установления действительности  действий налогового органа при проведении проверки и смысла пояснений, представленных суду, в судебное заседание были вызваны в качестве свидетелей лица подписавшее пояснения Швед Л.В.═ Голикова Г.В.═  Маркович И.И.═ Струкова Л.М. и Сукачева С.В.

В ходе допроса свидетелей, предупрежденных об уголовной ответственности, предусмотренной статьями 307 и 308 УК РФ═  было установлено, что инспектором проводившем проверку истребовались документы на основании требований, выставленных в порядке статьи 93 НК РФ═ документы представлены на проверку, однако  какие именно документы проверялись или не проверялись инспектором, свидетели пояснить не смогли.

Свидетель Маркович И.И. пояснил═ что инспектором в ходе проверки были истребованы документы═ однако фактически ему были вручены реестры операций по реализации НИР и ОКР на территории РФ за 2002═ 2003═ 2004 годы и  справки о расходах═ связанных с  выполнением НИР и ОКР за 2002═ 2003═ 2004 годы═ представленные суду в ходе допроса свидетеля (т. 8 л.д. 59-73).