ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 10 сентября 2013 года Дело N А26-6647/2012

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "АСМК" Петрусевой Л.М. (доверенность от 05.04.2013 N 1/04) и Колеушко Е.Б. (доверенность от 01.03.2013 N 1/03), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия Бокша А.М. (доверенность от 09.01.2013 б/н),

рассмотрев 03 и 10.09.2013 в открытом судебном заседании (с перерывом в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью Торговый дом "АСМК" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.05.2013 по делу N А26-6647/2012 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью Торговый дом "АСМК", место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, Заводская улица, дом 2А, офис 100, ОГРН 1061039018754 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Республике Карелия, место нахождения: 185031, Республика Карелия, город Петрозаводск, набережная Варкауса, дом 1а, ОГРН 1041000270013 (далее - Инспекция), от 10.04.2012 N 6.

решением суда первой инстанции от 20.12.2012 (судья Левичева Е.И.) заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции и обязал на налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

постановлением апелляционного суда от 23.05.2013 решение суда от 20.12.2012 отменено. Названным постановлением суд признал недействительным решение Инспекции от 10.04.2012 N 6 в части доначисления 3 822 748 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 1 061 085 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с соответствующей суммой пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 492 157 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Принятое апелляционным судом по данному делу постановление обжаловали в кассационном порядке Общество и Инспекция.

Общество в кассационной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и на несоответствие выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить вынесенное постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Податель жалобы не согласен с выводом апелляционного суда об отсутствии  существенных нарушений процедуры проведения проверки и рассмотрения ее материалов. Общество утверждает, что к акту проверки Инспекцией не было приложено ни одного документа, обосновывающего выводы налогового органа о совершении налогоплательщиком вмененных правонарушений. Налогоплательщик также был ознакомлен только с частью документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Следовательно, как полагает заявитель, он был лишен возможности получить полную и достоверную информацию о результатах проверки и представить аргументированные возражения.

Общество также считает необоснованный вывод суда апелляционной инстанций о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным обществами с ограниченной ответственностью "Вастан", "Равиа", "ТехСтрой-Онего" (далее - ООО "Вастан", ООО "Равиа" и ООО "ТехСтрой-Онего"). По мнению подателя, имеющиеся у него документы подтверждают как факт приобретения товара у упомянутых контрагентов, так и реализацию его покупателям, что исключает бестоварный характер сделок. Довод Инспекции о недобросовестности Общества и получении им необоснованной налоговой выгоды ничем не подтвержден.

Кроме того, заявитель  полагает правомерным включение в состав налоговых вычетов по НДС и в состав расходов по налогу на прибыль затрат по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "Омега" (далее - ООО "Омега") по приобретению гранитных блоков и по сделке с обществом с ограниченной ответственностью "ТехЭнергоРесурс" (далее - ООО "ТехЭнергоРесурс"), касающейся аренды спецтехники. По мнению Общества, в материалы дела представлены все надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие совершение реальных финансово-хозяйственных операций, а налоговый орган не доказал, что Общество совместно с контрагентами создало искусственные условия для получения налоговой выгоды.

Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить его постановление в части признания недействительным решения от 10.04.2012 N 6 и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований полностью.

Налоговый орган считает законным и обоснованным доначисление налогоплательщику 270 494 руб. налога на прибыль и 584 543 руб. НДС с соответствующей суммой пеней. Податель жалобы утверждает, что Общество в качестве дополнительного звена (организации-посредника) с целью сокрытия доходов в сделках по реализации конечному покупателю мазута привлекло ООО "Омега", сделки с которым фактически не исполнялись, а сводились исключительно к оформлению документов. По мнению Инспекции, Общество осуществило прямую поставку товара в адрес федерального государственного унитарного предприятия "75 АРЗ" (далее - ФГУП "75 АРЗ").

Податель жалобы также не согласен с выводом апелляционного суда о том, что затраты по оказанным ООО "Равиа" услугам по хранению нефтепродуктов, отраженные в бухгалтерских регистрах Общества, не включались заявителем в состав расходов по налогу на прибыль, а суммы НДС не предъявлялись к вычету.

Кроме того, Инспекция полагает, что суд апелляционной инстанции, установивший факт нереальности финансово-хозяйственных отношений между Обществом и ООО "Вастан", ООО "Равиа" и ООО "ТехСтрой-Онего", неправомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 2 916 864 руб. налога на прибыль с соответствующей суммой пеней. Налоговый орган также считает обоснованным привлечение Общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в связи с доказанностью наличия в действиях налогоплательщика умысла.

В судебном заседании 03.09.2013 представители Общества и Инспекции  поддержали доводы кассационных жалоб.

В судебном заседании 03.09.2013 объявлен перерыв до 10.09.2013 до 11 часов 00 минут. После перерыва 10.09.2013 представитель налогового органа подтвердил позицию, занятую в ходе судебного заседания, состоявшегося 03.09.2013. Представители Общества, надлежащим образом извещенного о времени и месте судебного разбирательства, не явились в судебное заседание 10.09.2013.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) Обществом в бюджет налогов и сборов, в том числе налога на прибыль и НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По результатам проверки составлен акт от 21.12.2011 N 52, на основании которого налоговым органом с учетом письменных возражений налогоплательщика и материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение от 10.04.2012 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в сумме 9 921 290 руб., а также недоимку по НДС в сумме излишне предъявленного и фактически возмещенного налога в размере 674 111 руб. и пени в сумме 3 022 557 руб. 93 коп., начисленные за нарушение срока уплаты этих налогов. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 492 157 руб. штрафа.

Управлением Федеральной налоговой службы по Республике Карелия  решением от 18.06.2012 N 13-09/05829 оставило без изменения обжалованное налогоплательщиком в апелляционном порядке решение налогового органа.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество оспорило его в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление налогоплательщика, придя к выводу о существенных нарушениях, допущенных налоговым органом при проведении выездной проверки и принятии решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Относительно довода Инспекции о бестоварности совершенных Обществом операций суд указал, что в результате заключения и исполнения договоров купли-продажи наступили правовые последствия, на которые направлены эти договоры, поэтому считать нельзя считать спорные договоры мнимыми, а сделки - бестоварными. Налоговый орган не подтвердил допустимыми доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения Обществом налоговый выгоды.

Апелляционный суд отменил решение суда, признав, что Инспекцией соблюдены требования статей 100 и 101 НК РФ и не нарушено право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, а также на представление объяснений и возражений. Как указал суд, материалы дела свидетельствуют о том, что Общество  неоднократно знакомилось с материалами мероприятий налогового контроля, представляло свои возражения, участвовало в рассмотрении материалов проверки, которое несколько раз по его ходатайствам откладывалось. Рассмотрев по существу заявленные Обществом требования, суд признал частично недействительным оспариваемое решение налогового органа.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального, считает правильным его вывод об отсутствии со стороны Инспекции нарушения положений статей 100 и 101 НК РФ.

Статьей 101 НК РФ определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных названным Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

В данном случае Общество утверждает, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией допущены нарушения процедуры проведения проверки и процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности. Эти нарушения выразились в том, что налоговый орган:

- в период приостановления проверки истребовал информацию и документы, не касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, провел допросы свидетелей;

- в ход проведения дополнительных мероприятий налогового контроля повторно допрашивал свидетелей и истребовал документы, которые ранее уже были получены и исследованы, истребовал документы, которые не являются основанием для исчисления налогов;

- в процессе рассмотрения материалов проверки незаконно продлил срок проведения дополнительных мероприятий налогового контроля;

- не предоставил налогоплательщику разумного времени для подготовки возражений по материалам, полученным в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

Кроме того, при проведении проверки Инспекция вместе с актом проверки не передала Обществу все имевшиеся в ее распоряжении документы по проверке, чем нарушила его право на ознакомление с этими материалами.

Исследовав и оценив представленные сторонами доказательства в соответствии с требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд апелляционной инстанции не усмотрел нарушений Инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по ее итогам.

В силу подпунктов 12 и 13 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки необходимо указывать документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Судом апелляционной инстанции установлено, что выездная налоговая проверка проводилась Инспекцией в офисе Общества, в число проверяющих был включен оперуполномоченный 1 отдела оперативно-розыскной части N 3 Министерства внутренних дел по Республики Карелия.  Проверка осуществлена на основании документов, полученных от налогоплательщика, документов, полученных от следственных органов, которые были изъяты у Общества по протоколам от 27.01.2010 и от 03.02.2011. В ходе проверки Инспекцией также получены выписки о движении денежных средств по счетам налогоплательщика и его контрагентов, а также проведены опросы руководителей контрагентов и истребована информация у налоговых органов с целью подтверждения финансово-хозяйственных отношений с заявленными Обществом контрагентами.

Акт проверки от 21.12.2011 N 52 с приложениями N 1 и 2 на восьми листах вручен руководителю Общества 28.12.2011, что подтверждается его подписью на акте (том дела 2, лист 56). Содержание документов, полученных налоговым органом в ходе проверки (информация от налоговых органов, результаты допросов свидетелей и т.п.), приведено в акте проверки. Поскольку полученные от следственных органов книги продаж, книги покупок, счета-фактуры, договоры, которые ранее были изъяты у Общества, принадлежат налогоплательщику, вместе с актом они заявителю не передавались.

В возражениях на акт от 24.01.2012 Общество не ссылалось на то, что Инспекция не передала ему все имевшиеся в ее распоряжении документы по проверке. Напротив, заявитель указал на то, что приведенные в акте проверки доказательства получены Инспекцией с нарушением установленной Налоговым кодексом Российской Федерации процедуры сбора доказательств. Этот вывод налогоплательщика обоснован тем, что истребование сведений о его контрагентов и допросы свидетелей осуществлялись Инспекцией в период приостановления проверки. С ходатайством об ознакомлении с материалами выездной налоговой проверки Общество к налоговому органу не обращалось.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки, в том числе для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ.

При этом на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки (за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки), а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.

Следовательно, приостановление выездной налоговой проверки исключало только возможность осуществления Инспекцией каких-либо действий в отношении проверяемого лица, в данном случае - проверку документов и иных сведений, необходимых для проведения этой проверки, истребованных ею у проверяемого налогоплательщика, то есть у Общества.

Возражения налогоплательщика рассмотрены Инспекцией при участии его представителя, что подтверждается протоколом от 09.02.2012. Иначе говоря, имеющиеся у налогового органа документы исследовались в соответствии с пунктом 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов проверки в присутствии налогоплательщика.

По результатам рассмотрения акта проверки с учетом возражений Общества налоговым органом принято решение от 09.02.2012 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В этом решении Инспекцией изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения дополнительных мероприятий, указан срок и конкретная форма их проведения. Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Республики Карелия от 18.05.2012 по делу N А26-2413/2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 31.08.2012, подтверждено, что решение Инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято в соответствии требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля Общество было ознакомлено с полученными Инспекцией доказательствами, что подтверждается протоколом от 05.03.2012 N 1 об ознакомлении проверяемого лица с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля. В этом протоколе представитель заявителя указал, что ознакомлен, в том числе с протоколами повторных допросов, ответами, полученными на повторные запросы.

При рассмотрении материалов выездной налоговой проверки представитель Общества заявил ходатайство о предоставлении 25 рабочих дней для предоставления возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля (протокол рассмотрения материалов проверки от 06.03.2012).

Инспекцией в адрес Общества направлено извещение о времени и месте рассмотрения материалов проверки от 06.03.2012, которое получено представителем налогоплательщика Шевченко А.А., о чем имеется отметка в извещении. Указанным извещением Общество было уведомлено, что материалы проверки будут рассматриваться 05.04.2012

В связи с получением дополнительных ответов на запросы 04.04.2012 налогоплательщик был вновь ознакомлен с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколом от 04.04.2012 N 2. Представитель Общества в протоколе указал, что не представлена выписка из Единого государственного реестра юридических лиц на ООО "Равиа", а также обратил внимание на необходимость предоставления дополнительного времени для подготовки возражений на дополнительные материалы.

При рассмотрении материалов выездной проверки 05.04.2012 представитель Общества был ознакомлен с дополнительно поступившими материалами, а именно с ответом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору Беломорского Управления "Ростехнадзор" от 01.03.2012, что подтверждается протоколом от 05.04.2012 N 3. В этом протоколе представитель Общества вновь указал на необходимость представления дополнительного времени.

По результатам рассмотрения материалов проверки с участием представителя Общества Инспекцией было принято решение от 05.04.2012 N 1 об отложении рассмотрения материалов проверки до 10.04.2012 (протокол рассмотрения материалов проверки от 05.04.2012, решение от 05.04.2012 N 1).

Общество 10.04.2012 в Инспекцию представило возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Акт проверки, все возражения налогоплательщика, материалы выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрены Инспекцией 10.04.2012 с участием представителя налогоплательщика, что подтверждается протоколом от 10.04.2012.

В решении Инспекции от 10.04.2012 N 6, вынесенном по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с положениями статьи 101 НК РФ, отражены приводимые Обществом возражения по акту налоговой проверки и дополнительным мероприятиям налогового контроля и результаты их анализа.

С учетом установленных судом апелляционной инстанций фактических обстоятельств дела следует согласиться с его выводом о том, что материалы дела не подтверждают довод заявителя о том, что у него после получения акта проверки возникли препятствия в реализации права возражать против вменяемых правонарушений и представлять свои объяснения при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Поскольку материалами дела подтверждается, что Общество представляло свои возражения как на акт проверки, так и на материалы, полученные в ходе дополнительные мероприятий налогового контроля; принимало участие в рассмотрении материалов проверки; получало через своих представителей все решения и иные документы, связанные с проверкой; знало о выявленных в ходе нее нарушениях и ему была предоставлена возможность обеспечить надлежащую защиту своих прав, оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ не имеется.

1. Налоговый орган обжалует постановление апелляционного суда, отказавшего в признании недействительным решения Инспекции от 10.04.2012 N 6, которым суд признал неправомерным доначисление 270 494 руб. налога на прибыль и  584 543 руб. НДС. Как следует из пунктов 1.1 и 4.1 мотивировочной части указанного решения, налоговый орган сделал вывод о занижении налогоплательщиком дохода при исчислении налога на прибыль за 2008 год и занижении налогооблагаемой базы по НДС за IV квартал 2008 года вследствие неучета для целей налогообложения дохода (выручки) от реализации мазута в адрес ФГУП "75 АРЗ".

Налоговый орган посчитал, что выручка от реализации мазута, приобретенного заявителем у общества с ограниченной ответственностью "Атлас" (далее - ООО "Атлас"), отражена в бухгалтерском учете и включена в доходы от реализации для целей налогообложения не в полном объеме, поскольку при реализации данного мазута контрагенту (ФГУП "75 АРЗ") Общество применило схему ухода от налогообложения с последующим обналичиванием денежных средств путем использования фирмы-однодневки в качестве посредника. Так, Общество в качестве дополнительного звена (организации-посредника) в сделке по реализации мазута конечному покупателю привлекло ООО "Омега", отношения с которым носили бестоварный характер и сводились исключительно к оформлению документов. По данным налогового органа, для целей налогообложения Общество неправомерно не учло 1 127 060 руб. - разницу между суммой выручки от реализации мазута ФГУП "75 АРЗ" (3 247 461 руб. 01 коп.), полученной ООО "Омега", и полученной заявителем выручкой по фиктивной сделке с ООО "Омега" (2 120 101 руб. 01 коп.).