ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 28 мая 2013 года Дело N А05-12249/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 21 мая 2013 года.

В полном объёме постановление изготовлено 28 мая 2013 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Смирнова В.И., судей Мурахиной Н.В. и Осокиной Н.Н. при ведении протокола секретарем судебного заседания Якуненковой Е.Г., при участии от общества Шишкина Р.Е. по доверенности от 24.12.2012, от налогового органа Ханталиной Л.С. по доверенности от 13.05.2013,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием видео-конференц-связи при содействии Арбитражного суда Архангельской области апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18 февраля 2013 года по делу N А05-12249/2012 (судья Шишова Л.В.),

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «РН- Архангельскнефтепродукт» (ОГРН 1052930017062, далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 09-18/1334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 511 580 руб., транспортного налога в сумме 8637 руб., уплаты пеней от указанных сумм налогов, внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (предмет заявленных требований указан с учетом уточнения, принятого судом).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 18 февраля 2013 года по делу N А05-12249/2012 признан недействительным проверенный на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ненормативный правовой акт - решение от 30.03.2012 N 09-18/01334, принятое инспекцией в отношении общества в части доначисления транспортного налога в сумме 8637 руб., сумм пеней в соответствующем размере, доначисления налога на прибыль в сумме 460 169 руб., сумм пеней в соответствующем размере, а также в части внесения соответствующих исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета от указанных сумм налогов и пеней; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано; на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Инспекция с решением суда в части эпизода завышения амортизационной премии по объектам: «АЗС N 52», «Производственная площадка N 40», «АЗС N 47» не согласилась и обратилась с жалобой, в которой просит обжалуемое решение в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование своей позиции ссылается на неправильный выбор обществом налоговых периодов для включения амортизационной премии (расходы на капитальные вложения 10-30%) по спорным объектам в расходы для целей налогообложения при разделении и слиянии учета объектов.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу опровергло доводы жалобы.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы жалобы, пояснил, что решение суда обжалуется в части эпизодов слияния и разделения объектов учета и что, если это не могло привести к доначислению налога на прибыль в связи с переплатой по налогу на прибыль в предыдущем налоговом периоде, фактов двойного учета амортизации установлено не было, так как проверкой охватывались только 2008-2010 годы, мотивировочная часть решения суда неверна.

Представитель общества пояснил, что в 2006-2007 годах общество работало с прибылью, излишняя уплата налога исключала образование недоимки, в позиции налогового органа отсутствует правовое обоснование невозможности слияния и разделения объектов учета, по которым начисляются расходы на капитальные вложения (амортизационная премия 10%), мотивировочная часть решения суда обоснованна.

На основании части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) апелляционный суд проверяет решение суда первой инстанции в обжалуемой части.

Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как видно из материалов дела, инспекцией в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ в период с 08.08.2011 по 28.02.2012 проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога, единого налога на вмененный доход, налога с доходов иностранных юридических лиц, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2010; налога на доходы физических лиц за период с 30.12.2008 по 07.08.2011. По результатам проведенной проверки налоговый орган составил акт от 01.03.2012 N 09-18/1 и принял решение от 30.03.2012 N 09-18/01334 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение нарушения законодательства о налогах и сборах на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ в виде штрафа в общем размере 184 522 руб. Также в соответствии с решением инспекции обществу произведено доначисление налога на прибыль в сумме 1 798 548 руб., налога на имущество в сумме 779 593 руб., транспортного налога в сумме 77 714 руб., водного налога в сумме 18 247 руб., всего 2 674 102 руб. налогов; в соответствии со статьей 75 НК РФ произведено начисление пеней на сумму 231 681 руб. 93 коп.; обществу предложено уменьшить остаток неперенесенного убытка по состоянию на 31.12.2010 на сумму 5 821 912 руб., а также внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 13.06.2012 N 07-10/1/07198 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решение инспекции от 30.03.2012 N 09-18/01334 изменено в части установленной налоговым органом суммы завышенных убытков за 2008 год по эпизодам, изложенным в пункте 1 решения; установленных налоговым органом завышенных убытков за 2010 год по эпизодам, изложенным пунктах 1 и 2 решения; неуплаченной суммы налога на прибыль за 2009 год по эпизодам, изложенным в пункте 1 решения, соответствующих данной сумме налога на прибыль налоговых санкций и пеней. В остальной части решение инспекции от 30.03.2012 N 09-18/01334 оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения.

В ходе выездной налоговой проверки инспекция в том числе установила, что обществом в нарушение пункта 1.1 статьи 259 НК РФ в 2008 году неправомерно завышены расходы на капитальные вложения в сумме 250 460 руб. 04 коп. по объекту основных средств «АЗС-52», в том числе по «АЗС N 52» - 101 405 руб. 54 коп., по кафе комплекса «АЗС N 52» - 149 054 руб. 50 коп. (пункт 1.2 решения), расходы на капитальные вложения в сумме 47 800 руб. по объекту основных средств «Площадка производственная АЗС-40» (пункт 1.3 решения), расходы на капитальные вложения в сумме 63 855 руб. 22 коп. по объекту основных средств «АЗС N 47» (пункт 1.4 решения) (т.2, л.20-29).

В ходе проверки установлено, что в налоговом периоде 2008 года в расходы для целей налогообложения включены расходы в виде амортизационной премии по объекту «АЗС-52» (инвентарный номер 000344) в сумме 250 460 руб. 04 коп., которая состоит из следующих сумм: 101 405 руб. 54 коп. - амортизационная премия по объекту «АЗС N 52»; 149 054 руб. 50 коп. - амортизационная премия по объекту «Кафе комплекса АЗС N 52». В инвентарной карточке от 29.09.2006 N 000344 указано, что объект основных средств «АЗС-52» принят к бухгалтерскому учету 29.09.2006 (в результате приобретения объекта), первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 17 362 911 руб. Однако в книге проводок за период с 29.09.2006 по 31.12.2008 указано, что амортизационная премия по объекту N 000344 начислена 31.10.2006 только в сумме 1 634 885 руб. 56 коп. В январе 2008 года общество по объекту N 000344 доначисляет амортизационную премию в сумме 101 405 руб. 54 коп., общая сумма составляет 1 736 291 руб. 10 коп. (1 634 885 руб. 56 коп. + 101 405 руб. 54 коп.), или 10 процентов от первоначальной стоимости объекта (17 362 911 руб. х 10%). Таким образом, обществом в 2008 году в налоговом учете была сделана исправительная проводка на корректировку амортизационной премии, начисленной ранее.

В инвентарной карточке от 29.09.2006 N 000345 указано, что объект основных средств «Кафе комплекса АЗС-52» принят к бухгалтерскому учету 29.09.2006 (в результате приобретения объекта), первоначальная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 1 490 545 руб. В книге проводок за период с 29.09.2006 по 31.12.2008 указано, что амортизационная премия по объекту N 000345 начислена в сумме 149 054 руб. 50 коп., что составляет 10 процентов от первоначальной стоимости. Объекты N 000344 и N 000345 в декабре 2007 года налогоплательщиком объединены в один объект с инвентарным N 000344. Объект N 000345 в связи с объединением объектов в декабре 2007 года снят с учета и в книге проводок за период с 29.09.2006 по 31.12.2008 начисленная амортизационная премия по объекту N 000345 сторнирована в сумме 149 054 руб. 50 коп. и отнесена на объект N 000344. В бухгалтерском учете амортизационная премия по объекту N 000345 отражена налогоплательщиком со знаком «-», а по объекту N 000344 со знаком «+» в одной и той же сумме («-» 149 054 руб. 50 коп., «+» 149054 руб. 50 коп.).

Далее, самостоятельный объект учета «Площадка производственная. АЗС-40» образовался путем разделения в 2008 году инвентарной карточки N 005771 «АЗС-40» первоначальной стоимостью 791 050 руб. 27 коп. на несколько объектов: операторную в сумме 206 000 руб. 27 коп. (инв. N 005771/005771/1), площадку производственную - 478 000 руб. (инв. N 005771/005771/2) и на 5 объектов РГС-5 общей стоимостью 107 050 руб. В инвентарной карточке N 005771/005771/2 «Площадка производственная» указаны дата принятия к бухгалтерскому учету - 29.09.2007 (в результате приобретения объекта) и первоначальная стоимость на дату принятия к учету в сумме 478 000 руб. В связи с исключением в 2008 году из бухгалтерского учета объекта с инвентарным N 005771 «АЗС-40» стоимостью 791 050 руб. 27 коп. с одновременным принятием к учету нескольких объектов той же общей стоимостью, в бухгалтерском учете организации проведено сторнирование начисленной амортизационной премии по объекту с инвентарным N 005771 «АЗС-40» в сумме 79 105 руб. 30 коп. с одновременным начислением амортизационной премии по каждому вновь образованному объекту, ранее учитываемому в составе «АЗС-40».

Кроме того, самостоятельные объекты учета, по которым налогоплательщик исчислил амортизационную премию в 2008 году, образовались путем разделения 31.10.2008 инвентарной карточки N 005765 «АЗС-47» первоначальной стоимостью 724 970 руб. 27 коп. на 18 отдельных, общей стоимостью 724 970 руб. 27 коп. В инвентарных карточках вновь принятых к учету объектов, ранее учитываемых в составе «АЗС-47», указана дата принятия к бухгалтерскому учету 24.09.2007 (в результате приобретения объекта). В связи с исключением 31.10.2008 из бухгалтерского учета объекта с инвентарным N 005765 «АЗС-47» стоимостью 724 970 руб. 27 коп. с одновременным принятием к учету нескольких объектов той же общей стоимостью, в бухгалтерском учете организации проведено сторнирование начисленной амортизационной премии по объекту с инв. N 005765 «АЗС-47» в сумме 72 497 руб. 03 коп. с одновременным начислением амортизационной премии по каждому вновь образованному объекту, ранее учитываемому в составе «АЗС-47».

На основании вышеописанных фактических обстоятельств инспекция пришла к выводу о том, что налогоплательщик не вправе производить указанные исправления, поскольку возможность уменьшать амортизационную премию, исчисленную в установленном порядке и правомерно учтенную в прошлые налоговые периоды (2006, 2007 годы), с одновременным включением ее в расходы текущего налогового периода (2008 год) законодательством не предусмотрена. Объединение двух инвентарных объектов в один (разделение одного инвентарного объекта) не является основанием для начисления амортизационной премии. В данном случае изменения в первоначальной стоимости объектов в 2008 году не связаны с расходами на капитальные вложения, основания для начисления амортизационной премии в 2008 году отсутствовали. Поэтому расходы в отношении объектов «Кафе комплекса АЗС-52», «АЗС-40», «АЗС-47» не признаны инспекцией для целей налогообложения общества в 2008 году.

Считая решение инспекции от 30.03.2012 N 09-18/01334 незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Судом первой инстанции требования общества удовлетворены в части.

Апелляционная инстанция считает судебный акт в проверяемой части законным и обоснованным и не подлежащим отмене в связи со следующим.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возложена на орган, приявший акт. Заявитель, оспаривая решение, в соответствии со статьей 65 АПК РФ должен доказать, что оспариваемый акт нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.

Согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщику предоставлено право включать в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В силу пункта 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пункте 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

С учетом изложенного налогоплательщик может учесть для целей налогообложения амортизационную премию в расходах на дату начала амортизации и на дату изменения первоначальной стоимости объекта.

В соответствии со статьей 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом руководителя. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком только в случаях изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода.

В пункте 2 статьи 11 НК РФ предусмотрено, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Из системного толкования вышеуказанных норм НК РФ можно сделать вывод, что в случае наличия нескольких допускаемых периодов (дат) учета расходов законодательство по налоговому учету обязывает к выбору одного из допускаемых периодов (дат) учета расходов с раскрытием этой информации в учетной политике с целью единообразного ведения учета одинаковых хозяйственных операций. В приложении 1 к учетной политике на 2008, 2009 и 2010 годы (в пункте 15 на 2008 год, пункте 17 на 2009 и 2010 годы) предусмотрено, что общество включает в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно, а также выявленных в результате инвентаризации), а также 10 процентов (30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Указанные расходы признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, в учетной политике налогоплательщик продублировал нормы НК РФ, без каких-либо уточнений, и не указал конкретный период (дату) учета амортизационной премии в расходах при выполнении работ по реконструкции, техническому перевооружению объектов.

В связи с тем, что налоговым законодательством предусмотрена возможность учета для целей налогообложения амортизационной премии в расходах на дату начала амортизации и на дату изменения первоначальной стоимости объекта, но в учетной политике налогоплательщик не указал конкретный период (дату) учета амортизационной премии в расходах при выполнении работ по реконструкции, техническому перевооружению объектов, следует принять во внимание допрос главного бухгалтера общества Савиной Марины Евгеньевны, который проведен налоговым органом 18.11.2011.

В ходе допроса главный бухгалтер пояснил, что согласно приложению 1 к учетной политике для целей налогообложения на 2008, 2009, 2010 годы амортизационная премия учитывается: по вновь приобретенным основным средствам - в налоговом периоде, на который приходится дата начала амортизации; по основным средствам, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, - в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства.

Таким образом, с учетом пояснений главного бухгалтера в учетной политике закреплен период учета амортизационной премии по объектам, в отношении которых были осуществлены реконструкция, техническое перевооружение, в расходах в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости данного объекта, а следовательно, налогоплательщик должен учитывать амортизационную премию в отношении объектов, по которым были выполнены работы по реконструкции, техническому перевооружению, в расходах в налоговом периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта.

В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом в нарушение пункта 2 статьи 11, пункта 2 статьи 272, статьи 313 НК РФ неверно определен налоговый период для признания амортизационной премии в качестве расходов.

По пункту 1.2 решения инспекция полагает, что обществом неверно определен налоговый период включения доначисленной суммы расходов на капитальные вложения в размере 101 405 руб. 54 коп. в расходы для целей налогообложения прибыли 2008 года, поскольку данные расходы, согласно нормам НК РФ и положениям учетной политики организации, относятся к расходам 2006 года.

В соответствии с частью 1 статьи 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Однако, помимо этого, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Инспекция в ходе проверки установила (страница 27 решения), что обществом по итогам 2006 года получена прибыль для целей налогообложения. Также налоговый орган указал, что в случае учета указанных расходов в налоговом периоде 2006 года, такие изменения приведут к излишней уплате налога за 2006 год.

С учетом положений пункта 1 статьи 54 НК РФ обществом правомерно включена в расходы налогового периода 2008 года сумма амортизационной премии в размере 101 405 руб. 54 коп.

Оснований для переоценки данного вывода обжалуемого решения у суда апелляционной инстанции не имеется.

По пунктам 1.2, 1.3, 1.4 решения следует отметить, что с целью упорядочивания и контроля за движением основных средств, их амортизации в бухгалтерском учете общества учет основных средств с первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб., до 10 тыс. руб., более 20 тыс. руб., до 20 тыс. руб., более 40 тыс. руб., до 40 тыс. руб. ведется на отдельных субсчетах. С аналогичной разбивкой ведется учет и в налоговом учете. Разницы в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете (счета 78, 79, 80 налогового плана счетов) нет.

В части суммы 149 054 руб. 50 коп. расходов на капитальное строительство «Кафе комплекса АЗС N 52», 47 800 руб. - на строительство производственной площадки, выделенной из объекта «Площадка производственная. АЗС-40» наряду с операторской и пятью объектами РГС-5, 63 855 руб. 22 коп. на строительство 18 отдельных объектов, выделенных из объекта «АЗС-47» следует принять во внимание, что автозаправочные станции являются технически сложными объектами, состоящими из объектов недвижимого имущества и оборудования, входящих в группы с разными сроками полезного использования. В связи с этим у налогоплательщика возникла необходимость учета сложного объекта с разделением по инвентарным номерам.