ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июля 2013 года Дело N А64-260/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2013 года
постановление в полном объеме изготовлено 24 июля 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Донцова П.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сорокиной О.А.,
при участии в судебном заседании:
от Инспекции ФНС России по Тамбову: Сучковой Т.О., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок № 3, доверенность № 05-24/002399 от 05.02.2013, Бич В.С., заместителя начальника юридического отдела, доверенность № 05-24/029695 от 27.12.2012, Макаровой Л.В., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела, доверенность № 05-24/029НО от 27.12.2012;
от Индивидуального предпринимателя Свиридовой Наталии Петровны: Ломакиной В.В., представителя по доверенности б/н от 24.08.2012,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 29.04.2013 по делу № А64-260/2013, принятое по заявлению Индивидуального предпринимателя Свиридовой Наталии Петровны (ОГРНИП 313682901500131, ИНН 683200506069) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову и Управлению Федеральной налоговой службы по Тамбовской области о признании недействительными ненормативных актов,
установил:
Индивидуальный предприниматель Свиридова Наталия Петровна (далее ? Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову № 18-24/35 от 08.08.2012 в части и решения Управления ФНС России по Тамбовской области № 05-10/110 от 19.10.2012.
Производство по делу в части оспаривания решения УФНС России по Тамбовской области от 19.10.2012 № 05-10/110 прекращено, в связи с отказом Предпринимателя от заявленных требований в указанной части.
решением Арбитражного суда Тамбовской области от 29.04.2013 требование Предпринимателя удовлетворено. Признано недействительным решение налогового органа № 18-24/35 от 08.08.2012 недействительным в части начисления:
- НДФЛ за 2008 ? 2009 годы в сумме 7 134 891руб, пени в сумме 2 088 159 руб., штрафа в сумме 1 426 978 руб.;
- ЕСН за 2008 ? 2009 годы в сумме 1 193 215руб., пени в сумме 354 516 руб., штрафа в сумме 238 643 руб.;
- НДС за 4 квартал 2008 год в сумме 6 849 305руб., пени в сумме 2 555 043 руб.;
- единого налога на вмененный доход за 2009 год, 1-3 кварталы 2010 года в сумме 272 475 руб., пени в сумме 71 593 руб., штрафа в сумме 54 495 руб.
Не согласившись с решением суда, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт в части удовлетворения требований Предпринимателя (за исключением эпизода по доначислению ЕНВД в размере 213 841 руб., соответствующих сумм пени и штрафа) и принять по делу новый судебный акт в пользу налогового органа.
В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган выражает несогласие с выводом суда первой инстанции, что в ходе налоговой проверки не были достоверно определены налоговые обязательства Предпринимателя, поскольку, по мнению Инспекции, Предприниматель документально не подтвердил осуществленные расходы на сумму 533 618 786,26 руб. за 2008 год и 114 391 033,64 руб. за 2009 год. При этом налоговый орган ссылается, что суд первой инстанции поставил Предпринимателя в преимущественное положение путем отказа налоговому органу в удовлетворении ходатайства об истребовании первичных документов, которые являются доказательствами заявленных сумм расходов.
Также Инспекция в обоснование апелляционной жалобы ссылается, что Предпринимателем, как установлено налоговой проверкой, в 3 ? 4 кварталах 2008 года были получены авансовые платежи в размере 38 051 695 руб. без НДС, при этом НДС с указанных авансовых платежей в размере 6 849 305,10 руб. ИП Свиридовой Н.П. не исчислен.
Кроме того, по мнению налогового органа, фактически площадь торгового помещения, использовавшегося ИП Свиридовой Н.П. для осуществления торговли в многофункциональном комплексе, расположенном по адресу: г. Тамбов, бульвар Энтузиастов, д. 1, в проверяемый период (2009 ? 2010 годы) составляла 99,1 кв.м., а не 84,0 кв.м., как указано Предпринимателем в декларациях за спорный период.
В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Предприниматель возражает против ее удовлетворения.
В судебном заседании представитель Предпринимателя заявил о согласии с состоявшимся судебным актом и возможности пересмотра дела в только в части, обжалуемой налоговым органом.
В силу части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.
Законность и обоснованность обжалуемого решения проверены в апелляционном порядке.
Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва, выслушав представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции следует оставить без изменения.
Как следует из материалов дела, в отношении Предпринимателя была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты, в том числе, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2010; единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; единого социального налога с выплат физическим лицам за период с 01.01.2008 по 31.12.2009; налога на доходы физических лиц по налоговому агенту за периоды с 01.07.2008 по 31.12.2010; налога на добавленную стоимость за период с 01.07.2008 по 31.12.2010; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за период с 01.07.2008 по 31.12.2010; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Итоги выездной налоговой проверки оформлены актом № 18-24/19 от 29.05.2012, по результатам рассмотрения которого принято решение № 18-24/35 от 08.08.2012 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».
решением Управления Федеральной налоговой службы России по Тамбовской области № 05-10/110 от 19.10.2012 апелляционная жалоба Предпринимателя на решение Инспекции оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение - без изменения.
Несогласие Предпринимателя с решением Инспекции по результатам налоговой проверки послужило обращению в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Проверив в порядке апелляционного производства решение суда в части удовлетворения требований Предпринимателя, обжалуемой Инспекцией, апелляционная коллегия находит его законным и обоснованным.
Основанием доначисления НДФЛ и ЕСН послужил вывод Инспекции, что Предприниматель не подтвердила осуществленные ей расходы на сумму 533 618 786,26 руб. за 2008 год и 114 391 033,64 руб. за 2009 год.
Как следует из оспариваемого решения Инспекции, в связи с тем, что Предприниматель не представила в налоговый орган для проведения проверки Книги учета доходов и расходов за 2008 и 2009 годы Инспекция использовала предоставленное ей пунктом 7 статьи 31 НК РФ право исчислить налоговые обязанности расчетным методом. Выездная налоговая проверка была проведена с использованием информации из выписки по расчетному счету Предпринимателя, банковских выписок, платежных поручений и первичных документов (накладных, счетов-фактур, договоров) за 2008, 2009 годы, представленных Предпринимателем и контрагентами Предпринимателя в рамках встречных проверок, выручки, внесенной на расчетные счета в пределах сумм, прошедших через ККТ, зарегистрированной на имя Свиридовой Н.П. и налоговым декларациям Предпринимателя за 2008, 2009 годы, представленные в инспекцию по срокам их представления.
Согласно декларациям по НДФЛ за 2008 и 2009 годы сумма дохода за 2008 указана Предпринимателем в размере 482 942 977,81 руб., за 2009 год ? 106 691 697,09 руб., сумма расходов за 2008 год ? 482 589 849,04 руб., за 2009 год ? 106 457 348,43 руб.
Как установил суд первой инстанции, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки, установив факт определения ИП Свиридовой Н.П. доходов и расходов по методу начисления, произвела, в свою очередь, пересчет доходов по кассовому методу (используя информацию о поступлении денежных средств), а расходы приняла в размере, указанном Предпринимателем в декларациях. При этом Инспекцией не исследовался вопрос о том, с использованием какого метода исчислены отраженные Предпринимателем расходы в представленных им регистрах налогового учета.
Выездной проверкой было установлено, что доход Предпринимателя за 2008 год от предпринимательской деятельности составил 533 974 805 руб. (без НДС), за 2009 год ? 114 626 625,54 руб. (без учета НДС). По результатам выездной налоговой проверки сумма расходов за 2008 год составила 482 181 149,53 руб. (без НДС), за 2009 год расходы были определены налоговым органом в сумме 104 457 348,43 руб. (без НДС).
Таким образом, согласно оспариваемому решению налогового органа налогооблагаемый доход за 2008 год составил 51 793 655 руб., налог с которого по ставке 13% составил 6 733 175 руб., к доначислению 6 103 341 руб. (6 733 175 руб. - 629834 руб.), налоговая база за 2009 год составила ? 10 169 277,11 руб., налог с которой по ставке 13% составил 1 322 006 руб. К доначислению - 1 031 550 руб. (1 322 006 руб. ? 294566 руб.).
Обжалуя решение налогового органа в судебном порядке, Предприниматель представила в материалы дела расчеты своих затрат, произведенных по кассовому методу, карточки счета 76.6.П, 76.6.К, 76.6.0, 60.1, 66.2, платежные поручения на оплату налога.
Суд первой инстанции принял во внимание, что согласно данным расчетам расходы, определенные по кассовому методу, составили за 2008 год 533 618 786,26 руб., за 2009 год - 114 391 033,64 руб. Исходя из доходов, расчитанных налоговым органом по кассовому методу, в сумме 533 974 805,36 руб. и расходов, определенных Предпринимателем также по кассовому методу, в сумме 533 618 786,26 руб., налоговая база по НДФЛ за 2008 год составляет 356 019,10 руб. и, следовательно, НДФЛ составляет 46 282,48 руб., за 2009 год доходы - 114 626 625,64 руб., расходы - 114 391 033,64 руб., налоговая база - 235 592 руб., НДФЛ составляет 30 627 руб.
По ЕСН доходы пересчитаны налоговым органом по кассовому методу и определены в сумме 533 855 779 за 2008 год и в сумме 112 090 059 руб. за 2009 год. Данные суммы Предпринимателем не оспариваются.
Согласно представленному Предпринимателем расчету расходов по кассовому методу, расходы за 2008 год составили 533 618 786,26 руб., за 2009 год - 114 391 033,64 руб. Таким образом, налоговая база за 2008 год составила 236 992,74 руб., ЕСН составляет 23 699,27 руб.; за 2009 год расходы составили 114 391 033,64 руб., налогооблагаемая база - 0 руб., ЕСН - 0 руб.
Суд первой инстанции, исследовав представленные Предпринимателем документы и расчеты в соотношении с документами, представленными налоговым органом, пришел к правомерному выводу о необходимости удовлетворения заявленных требований. Суд пришел к заключению, что неполная уплата НДФЛ и ЕСН была установлена налоговым органом на основании деклараций Предпринимателя при перерасчете доходов Предпринимателя по кассовому методу и признания сумм произведенных расходов, исчисленных самим Предпринимателем, по методу начисления, то есть объем налоговых обязательств ИП Свиридовой Н.П. налоговым органом достоверно определен не был.
Между тем, нормы статей 54, 209, 210, 221, 236 ? 237 НК РФ и практика их применения судами (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04) исходят из того, что определение суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. Поэтому при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.
Налоговое законодательство не предусматривает возможности произвольного определения обязанностей налогоплательщика вне взаимосвязи с экономической основой возникновения таких обязанностей. Наделение налоговых органов правом исчислять налоги расчетным путем вытекает из возложенной на них обязанности по осуществлению налогового контроля в целях реализации основанных на Конституции Российской Федерации и законах общеправовых принципов налогообложения ? всеобщности и справедливости налогообложения, юридического равенства налогоплательщиков, равного финансового бремени. Допустимость применения расчетного метода исчисления налогов непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты.
Физические лица, зарегистрированные в предусмотренном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).
В соответствие со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 ? 221 НК РФ.
При исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в силу статьи 221 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении единого социального налога (доходы, уменьшенные на величину расходов, пункт 2 статьи 236 НК РФ) также производится в порядке, установленном главой 25 НК РФ).
Статьей 252 НК РФ определено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из анализа вышеуказанных норм следует, что при решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.
Наряду с указанными положениями НК РФ, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ Инспекции предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев инспекции необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Поддерживая выводы суда первой инстанции, апелляционная коллегия также отмечает, что произведенный Инспекцией расчет доначисленного налога, при котором доходная часть определена расчетным способом с применением кассового метода учета доходов, а от исчисления расходов кассовым методом Инспекция отказалась, ссылаясь на отсутствие документального подтверждения, не соответствует положениям налогового законодательства.
Однако в решении от 08.10.2010 № ВАС-9939/10 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 ? 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Предоставление же индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 НК РФ индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).
Следовательно, закрепление в пункте 13 Порядка учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 Кодекса.
Поэтому Высший Арбитражный Суд Российской Федерации признал пункт 13 и подпункты 1 ? 3 пункта 15 Порядка соответствующими Кодексу и недействующими.
При рассмотрении настоящего дела налоговый орган не привел доводов о нарушении Предпринимателем порядка применения метода начисления, не представил доказательств неправильного учета доходов и расходов по методу начисления, отраженных в представленных ею налоговых декларациях.
Вследствие изложенного, Инспекция установила объем налоговых обязательств ИП Свиридовой Н.П. по неполным данным, не доказала выводы о занижении налогооблагаемой базы, в связи с чем неправомерно доначислила Предпринимателю НДФЛ за 2008 ? 2009 годы в сумме 7 134 891 руб., ЕСН за 2008 ? 2009 годы в сумме 1 193 215 руб., соответствующие пени и налоговые санкции.
Ссылка налогового органа, что суд первой инстанции поставил Предпринимателя в преимущественное положение путем отказа налоговому органу в удовлетворении ходатайства об истребовании первичных документов, которые являются доказательствами заявленных сумм расходов, отклоняется апелляционным судом в силу следующего.
В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.
