ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 19 мая 2019 года Дело N А32-55572/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 16 мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 мая 2019 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Стрекачёва А.Н.,

судей Емельянова Д.В., Сурмаляна Г.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Мажуриной М.И.

при участии:

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару: представитель Коваленко А.В. по доверенности от 23.01.2019;

от общества с ограниченной ответственностью "СПА-М": представитель Чередниченко О.Г. по доверенности от 04.12.2018,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу УФНС России по Краснодарскому краю на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 по делу N А32-55572/2017 о признании ненормативных актов недействительным по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СПА-М" к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару,

принятое в составе судьи Купреева Д.В.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СПА-М" обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением (по уточненным требованиям) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в размере 38 646 956 рублей, пени по НДС в сумме 9 282 339 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 7 729 390 рублей.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 24.05.2018, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда 16.08.2018, ходатайство общества об отказе от части заявленных требований удовлетворено, производство по делу в части требования о признании недействительным решения инспекции от 17.08.2017 N 15-32/110 о начислении 3 367 рублей налога на прибыль организаций, 603 рублей пеней и 643 рублей штрафа за его неполную уплату, 355 рублей пеней по налогу на доходы физических лиц, 3 952 рубля штрафа по статье 123 Кодекса прекращено. В удовлетворении остальной требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 13.11.2018 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 24.05.2018 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018 по делу N А32-55572/2017 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал следующее.

Суд не исследовал обстоятельств, имеющих значение для разрешения данного спора. В частности, суд не выяснил: предъявлялись ли агенту к оплате счетафактуры подрядчиками или заказчиком-застройщиком по выполненным работам с начислением НДС; на кого из участников совместного строительства возлагалось ведение общих дел; как определялись имущественные права общества в отношении объекта строительства

Судебные инстанции дали неполную правовую оценку заключенному между всеми участниками смешанного договора, классифицируемого обществом как инвестиционного с элементами договора простого товарищества, а инспекцией - как инвестиционного с элементами договора долевого участия в строительстве, что в силу особенностей определения налоговой базы может повлиять на правильное разрешение вопроса о наличии (отсутствии) у общества права на налоговые вычеты по следующим причинам

Суд не установил, как оценено переданное участниками соглашения в рамках договора о совместной деятельности имущество и имущественные права, какова их стоимость, как и кем отражались результаты совместной деятельности в бухгалтерской отчетности, когда состоялась фактическая передача объекта реконструкции, а также принятых от подрядчика товаров (работ, услуг), использовался ли объект реконструкции при осуществлении производственной деятельности и кем, определяли ли стороны при заключении договора о совместной деятельности создаваемое ими простое товарищество как негласное, или с элементами ДДУ.

Суд дал неполную правовую оценку, имеется ли у налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанность по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету, а также применимы ли в рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению НДС и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

Кроме того, суд также не проанализировал решение управления, в котором отражено в том числе, что общество иную деятельность, кроме как в рамках инвестиционного договора, не осуществляло, доходы не получало, передача ? доли по договору инвестирования обществу не производилась, право собственности не зарегистрировано. Управление также, ссылаясь на свидетельские показания главного бухгалтера общества Голышкиной Т.Б., указало, что пристройка к зданию "Физкультурно-оздоровительного центра" принадлежит обществу и числится на балансе как незавершенное строительство.

В связи с изложенным, неполным анализом правовой природы сложившихся между участниками инвестиционного соглашения отношений и фактических обстоятельств его исполнения, в том числе с учетом названных вышестоящим налоговым органом по результатам апелляционного обжалования недостатков, также неполно исследованных судебными инстанциями, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков, правового анализа сложившихся между обществом и его партнерами отношений с целью дальнейшего определения объема его налоговых обязанностей по спорной хозяйственной операции, в том числе установления оснований налоговых вычетов.

Согласно пункту 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 по делу N А32-55572/2017 ходатайство заявителя о частичном отказе от заявленных требований удовлетворено.

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части начисления НДС в размере 38 646 956 рублей, пени по НДС в сумме 9 282 339 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 7 729 390 рублей.

В части требований о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль в размере 3 367 рублей, пени по налогу на прибыль в размере 603 рубля, штрафа по налогу на прибыль в сумме 643 рубля, пени по НДФЛ в размере 355 рублей, штрафа по НДФЛ в размере 3 952 рубля принят отказ от заявленных требований и производство по делу в указанной части прекращено.

Взыскано с Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару в пользу общества с ограниченной ответственностью "СПА-М" 3 000 рублей судебных расходов по оплате государственной пошлины, уплаченной платежным поручением от 15.12.2017 N 61.

Не согласившись с решением Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 по делу N А32-55572/2017, УФНС России по Краснодарскому краю обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить в части признания Решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления НДС в размере 38 646 956 рублей, пени по НДС в сумме 9 282 339 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 7 729 390 рублей и принять по делу новый судебный акт.

Апелляционная жалоба мотивирована тем, что классификация судом договора, как договора простого товарищества основана на неверном применении норм права, не соответствует условиям договора и волеизъявлению сторон. Податель жалобы указывает, что инвестиционный договор от 19.04.2014 по своему содержанию не является договором простого товарищества, поскольку отсутствует совместная деятельность в рамках указанного договора. Об отсутствии совместной деятельности свидетельствует пункт 12.3 договора, согласно которому в случае досрочного расторжения договора возведенный к моменту расторжения объект подлежит оформлению и передаче в собственность инвестора. Кроме того, апеллянт указывает, что вывод суда первой инстанции о том, что окончательный размер доли по инвестиционному договору не определен, доли будут определены исключительно после завершения строительства, не соответствует условиям договора.

В отзыве на апелляционную жалобу ООО "СПА-М" просит решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали правовые позиции по спору.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствие в данном судебном заседании лиц, извещенных надлежащим образом о его проведении, не препятствует суду апелляционной инстанции в осуществлении проверки судебного акта в обжалуемой части.

Возражений относительно проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции только в обжалуемой части не заявлено.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 21.02.2019 по делу N А32-55572/2017 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации только в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "СПА-М" имеет статус юридического лица и состоит на налоговом учете в налоговом органе.

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару на основании решения от 30.06.2016 N 19-33/1803 в период с 30.06.2016 по 22.02.2017 проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 29.11.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки составлен акт от 21.04.2017 N 16-32/31 и вынесено решение от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю начислено 51 902 333 рублей налогов, 12 874 817 рублей пеней и 10 385 091 рубль штрафных санкций.

Общество, частично не согласившись с решением налоговой инспекции, обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю с апелляционной жалобой на решение от 17.08.2017 N 15-32/110.

Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю решением от 24.11.2017 N 22-12-1941 частично удовлетворило жалобу общества путем отмены решения ИФНС России N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 в части доначисления НДС за 2014-2015 годы в размере 13 255 377 рублей, соответствующих пеней и штрафных санкций.

Общество, не согласившись с решением Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару от 17.08.2017 N 15-32/110 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления НДС в размере 38 646 956 рублей, пени по НДС в сумме 9 282 339 рублей, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неуплату НДС в размере 7 729 390 рублей, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая решение по делу, суд руководствовался следующим.

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судом установлено и обществом не оспаривается, что налоговой инспекцией обеспечено присутствие представителя общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки.

Поскольку общество реализовало право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов не заявляло, суд посчитал процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки соблюденной.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ) под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Как следует из статьи 4 Закона N 39-ФЗ, субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений.

Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 4 Закона N 39-ФЗ).

Заказчиками являются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 4 Закона N 39-ФЗ).

Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта (пункт 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Как следует из материалов проверки, ООО "Центральный спортивный комплекс" в проверяемый период являлся собственником физкультурно-оздоровительного комплекса по ул. Покрышкина 25/1 в г. Краснодаре (кадастровый номер здания - 23:43:0118001:2436) на земельном участке, который принадлежал указанному обществу на праве аренды.

Департаментом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования г. Краснодар обществу с ограниченной ответственностью "Центральный спортивный комплекс" выдано разрешение на строительство от 25.07.2014 N RU23306000 -3516, на основании которого указанной выше организации разрешена реконструкция физкультурно-оздоровительного комплекса.

ООО "Центральный спортивный комплекс" 01.04.2014 реорганизовано в форме выделения из него трех организаций:

ООО "Центр-М" (директор Миронский А.И. учредители Миронский А.И., Власов А.Е.);

ООО "СКИФ" (директор Коваленко И.А. учредители Каневский О.М., Коваленко И.А.);

ООО "Спортивные технологии" (директор Каневский А.М. учредители Каневский А.М., Гасюк Н.В.).

В связи с реорганизацией ООО "Центральный спортивный комплекс" передано выделившимися организациями право собственности на двухэтажное здание "Оздоровительный комплекс по ул. Покрышкина 25/1" в размере 1/3 каждому.

ООО "Центр М", ООО "Спортивные технологии", ООО "Скиф" в проверяемый период применяли упрощенную систему налогообложения, получали доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества по адресу: г. Краснодар, ул. Покрышкина 25/1.

29.11.2013 Миронским И.И. и Ершовым Д.Б. (с долей по 50% в период с 29.11.2013 по 19.11.2015) создано ООО "СПА-М", находящееся на общей системе налогообложения.

Руководителями указанной организации являлись: Миронский И.И. (с 29.11.2013 по 09.05.2016), Ершов Д.Б. (с 10.05.2016), учредителями с 20.11.2015 - Миронский И.И., Ершов Д.Б., Недоноско М.В., Гасюк Н.В., Власов А.Е. (с долей по 20%).