ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 18 августа 2011 года Дело N А68-2312/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 02 августа 2011 года. Постановление в полном объеме изготовлено 18 августа 2011 года. Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Стахановой В.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО «Интеграл» (правопреемник ООО «Туламебель») на решение Арбитражного суда Тульской области от 24 марта 2011 года по делу NА68-2312/2009 (судья Петрухина Н.В.), принятое по заявлению ООО «Туламебель» к ИФНС России по Советскому району г. Тулы, третье лицо: МИФНС России N7 по Тульской области, о признании решения частично незаконным, при участии в судебном заседании:

от заявителя: Каракулина Е.В. - представитель (доверенность от 18.05.2011), Васькова Е.В. - представитель (доверенность от 18.05.2011), Крюк Г.А. - представитель (доверенность от 18.05.2011),

от ответчика: Ярцева С.А. - заместитель начальника отдела налогового аудита (доверенность N03-34/05599), Прасолова С.А. - вед. спец-эксперт ю/о (доверенность N03-34/00204 от 20.01.2011), от третьего лица: не явились, уведомлены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 29.07.2011.

ТП ЗАО «Туламебель» (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тульской области с заявлением о признании незаконным решения ИФНС России по Советскому району г.Тулы (далее - Инспекция, налоговый орган) N11 от 10.04.2006 в части доначисления налога на прибыль, ЕСН, НДФЛ, налога на рекламу, платы за пользование водными объектами, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 НК РФ за их неуплату, по ст.123 НК РФ за неполное перечисление НДФЛ, по ст.126 НК РФ за непредставление сведений.

ИФНС России по Советскому району г.Тулы заявила встречные требования о взыскании с заявителя налоговых санкций в сумме 140 599,73 руб.

Определением от 27.02.2010 в порядке ст.48 АПК РФ судом произведена замена стороны - ТП ЗАО «Туламебель» ее правопреемником - ООО «Туламебель».

Определением от 05.04.2010 суд произвел замену стороны - ООО «Туламебель» ее правопреемником - ООО «Интеграл».

Решением Арбитражного суда Тульской области от 05.04.2010 заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Решение ИФНС России по Советскому району г.Тулы N 11 от 10.04.2006 о привлечении ТП ЗАО «Туламебель» к налоговой ответственности признано незаконным в части вывода о необоснованном занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2002 год на сумму 252 355 рублей 18 коп., в части начисления пени по налогу на прибыль за 2002 г. в сумме 71 308 рублей 05 коп., в части доначисления налога на прибыль переходного периода в сумме 2 293 911 рублей, пени по налогу на прибыль переходного периода в сумме 652 391 рублей 65 коп., в части доначисления налога на прибыль за 2003 год в сумме 356 719 рублей 12 коп., доначисления налога на прибыль за 2004 год в сумме 209 635 рублей 70 коп., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 142 537 рублей 59 коп., в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 113 270 рублей 82 коп., в части предложения уплатить плату за пользование водными объектами за 2004 год в сумме 2 825 рублей 23 коп., пени по плате за пользование водными объектами в сумме 695 рублей 70 коп., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату платы за воду в виде штрафа в размере 565 рублей 05 коп., в части предложения уплатить налог на рекламу в сумме 6 931 рублей 09 коп., пени по налогу на рекламу в сумме 2 979 рублей 86 коп., привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога на рекламу в виде штрафа в размере 1 162 рублей 03 коп., в части предложения уплатить НДФЛ по недобору с физических лиц в сумме 77 952 рублей, начисления пени по НДФЛ по недобору с физических лиц в сумме 5 535 рублей 19 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, за неуплату НДФЛ по недобору с физических лиц в виде взыскания штрафа в сумме 2 313 рублей 20 коп., в части предложения уплатить кредиторскую задолженность по НДФЛ в сумме 86 919 рублей, начисления пени на кредиторскую задолженность в сумме 184 909 рублей 40 коп., в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, за неуплату НДФЛ по кредиторской задолженности в виде штрафа в сумме 17 383 рублей, в части предложения уплатить пени по НДФЛ за недобор по подоходному налогу в сумме 13 330 рублей 80 коп., пени на кредиторскую задолженность в сумме 17 383 рублей, в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 3800 рублей, в части доначисления ЕСН в сумме 21 545 рублей 42 коп. за 2002 год, в сумме 31 658 рублей 59 коп. за 2003 г., в сумме 65 520 рублей 44 коп. за 2004 г., начисления пени по ЕСН в сумме 38 857 рублей 04 коп., в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 20 035,79 рублей.

В удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

За неуплату налога на прибыль с ООО «Интеграл» в доход бюджета взыскан штраф в сумме 27 328,91 руб. В удовлетворении остальной части встречного требования налоговому органу отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2010 решение Арбитражного суда Тульской области от 05.04.2010 оставлено без изменения.

Постановлением ФАС ЦО от 09.11.2010 решение Арбитражного суда Тульской области от 05.04.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2010 по делу NА68-2312/09 о признании недействительным решения ИФНС по Советскому району г.Тулы N11 от 10.04.2006 в части доначисления налога на прибыль переходного периода в сумме 2 293 911 руб. и пени по налогу на прибыль переходного периода в сумме 652 391, 65 руб. отменено. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тульской области.

Решением Арбитражного суда Тульской области от 24.03.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения ИФНС России по Советскому району г.Тулы N11 от 10.04.2006 в части предложения ТП ЗАО «Туламебель» уплатить налог на прибыль переходного периода в сумме 1 249 723 руб. и соответствующие пени по налогу на прибыль переходного периода. В удовлетворении остальной части требований ООО «Интреграл» отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом в части неудовлетворенных требований, Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение в указанной части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Инспекцией в отзыве (с учетом дополнений к отзыву от 29.07.2011) заявлены возражения, согласно которым налоговый орган просит проверить судебный акт в части удовлетворения заявленных Обществом требований (в отношении принятия судом расходов в сумме 1 524 883,62 руб. (492 384,62 руб. + 1 032 499 руб., за исключением расходов в сумме 675 942 руб., которые налоговым органом признаны).

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по Советскому району г.Тулы была проведена выездная налоговая проверка ТП ЗАО «Туламебель» по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2004, по результатам которой составлен акт N11 от 28.02.2006.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 28.02.2006 N11, представленных ТП ЗАО «Туламебель» возражений по акту проверки от 27.03.2006, ИФНС России по Советскому району г.Тулы принято решение N11 от 10.04.2006 о привлечении ТП ЗАО «Туламебель» к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неуплату ЕСН в виде штрафа в размере 35 599,47 руб., неуплату налога на рекламу в виде штрафа в размере 1 162,03 руб., за неуплату платы за воду в виде штрафа в размере 565,05 руб.., за неуплату НДС в виде штрафа в размере 735 250,88 руб., за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 140 599,76 руб., за неуплату налога на землю в виде штрафа в размере 172 706,68 руб., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 36 765,74 руб.; к налоговой ответственности, предусмотренной ст.123 НК РФ, за недобор по НДФЛ в виде штрафа в размере 13 330,8 руб., за кредиторскую задолженность по НДФЛ в виде штрафа в размере 17 383 руб., к налоговой ответственности, предусмотренной ст.126 НК РФ, в виде штрафа в размере 3800 руб.

В решении налогоплательщику предложено уплатить задолженность по НДФЛ в сумме 164 871 руб., в том числе 77 952 руб. по недобору с физических лиц и 86 919 руб. кредиторской задолженности, уплатить задолженность по ЕСН в сумме 208 389,2 руб., по налогу на рекламу в сумме 6931,09 руб., по НДС в сумме 5 713 170,68 руб., по налогу на прибыль в сумме 719 928,81 руб., по налогу на прибыль переходного периода в сумме 2 293 911 руб., по плате за пользование водными объектами в сумме 2 825,23 руб., по налогу на имущество в сумме 762 244,8 руб., по земельному налогу в сумме 863 533,4 руб., а также пени по НДС в сумме 2 518 753,41 руб., по НДФЛ в сумме 320 870,72 руб. и 26 818,13 руб., по ЕСН в сумме 69 836,97 руб., по налогу на рекламу в сумме 2 979,86 руб., по налогу на прибыль в сумме 176 274,38 руб., по налогу на прибыль переходного периода в сумме 652 391,65 руб., по налогу на землю в сумме 61 315,37 руб., по налогу на имущество в сумме 183 357,33 руб., по водному налогу в сумме 695,7 руб., по НДФЛ за недобор в сумме 13 330,8 руб. и по НДФЛ на кредиторскую задолженность в сумме 17 383 руб.

В рамках настоящего дела решение N11 от 10.04.2006 оспаривается в части доначисления налога на прибыль переходного периода в сумме 2 293 911 руб. и пени по налогу на прибыль переходного периода в сумме 652 391, 65 руб.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик подтвердил свои расходы в части 2 200 825 руб. (492 384,62 руб.+ 1 032 499 руб. (обжалуемые Инспекцией по апелляционной жалобе) + 675 942 руб. (не обжалуются налоговым органом в апелляционной жалобе (приходятся на амортизацию), в связи с чем признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части предложения уплатить налог на прибыль переходного периода в сумме 1 249 723 руб. и соответствующую сумму пени. В остальной части требования Общества оставлены судом без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда по следующим основаниям.

Судом установлено, что в 1999, 2000, 2001 годах ТП ЗАО «Туламебель» согласно учетной политике применяло для целей налогообложения по налогу на прибыль метод по «оплате». Отгруженные, но неоплаченные до 01.01.2002 объемы по реализации продукции (работ, услуг) не участвовали в формировании налогооблагаемой прибыли в 1999, 2000, 2001 годах. Определение налоговой базы по налогу на прибыль осуществлялось в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N552.

В связи со вступлением в силу главы 25 НК РФ Общество перешло на «метод начисления», т.е. на метод определения доходов и расходов по факту отгрузки продукции (работ, услуг) независимо от факта оплаты.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 10 Закона РФ от 06.08.2001 N110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства РФ о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства РФ о налогах и сборах» (далее - Закон N110-ФЗ) по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса Российской Федерации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

По состоянию на 01.01.2002 при определении налоговой базы налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, в силу пп.1 п.2 ст.10 названного закона, также обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу гл.25 НК РФ, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. При этом указанные суммы включаются в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, только при их документальном подтверждении.

В силу пункта 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 (далее - Методические рекомендации), под документальным подтверждением размера себестоимости товаров (работ, услуг) в данном случае понимается наличие первичных документов, подтверждающих наличие затрат (факт несения расходов), их принадлежность к себестоимости реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг) (исходя из порядка учета по конкретным сделкам или методики распределения), а также документов, подтверждающих корректировку в период до 2002 года налогооблагаемой прибыли на предъявленные в уменьшение налоговой базы переходного периода суммы (в частности, информация о корректировке балансовой прибыли по строкам 1.2, 2.1 "б" и др. Справки к расчету налога от фактической прибыли).

При этом речь идет о себестоимости тех товаров (работ, услуг), выручка за которые включена в состав доходов налоговой базы переходного периода (по данным о числящейся на 31.12.2001 на балансе и списанной ранее с баланса дебиторской задолженности).

Указанная себестоимость должна быть определена в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

В порядке ст. 10 Закона N110-ФЗ ТП ЗАО «Туламебель» сформировало прибыль переходного периода, а также провело инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2001. ТП ЗАО «Туламебель» сдало налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 год. В декларации, поданной заявителем, на специальном листе 12 были отражены доходы и расходы по прибыли переходного периода, при этом доходы указаны в сумме 6 551 609 руб., расходы - 7 232 524 руб.

ИФНС России по Советскому району г. Тулы при проведении налоговой проверки Общества истребовала у него документы, в том числе первичные, подтверждающие правомерность указанных в представленной декларации сведений.

Согласно ст.87 НК РФ при проведении налоговыми органами камеральных и выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Как разъяснено в п.27 постановления Пленума ВАС РФ от 02.2001 N5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», при толковании нормы ч.1 ст.87 НК РФ судам необходимо исходить из того, что она имеет своей целью установить давностные ограничения при определении налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплательщика, который может быть охвачен проверкой.

Таким образом, положения п.1 ст.87 НК РФ допускают проверку деятельности (т.е. первичных документов) налогоплательщика за любое время, но при условии, что соответствующая деятельность (т.е. первичные документы) относится к налоговым периодам, которые налоговые органы имеют право проверять (в рассматриваемом случае с 01.01.2002 по 31.12.2004).

Проверка правильности определения Обществом налоговой базы по налоговому периоду предполагает изучение и оценку документов, имеющих отношение к периоду, касающемуся момента формирования налоговой базы.

Следовательно, запрашивая документы, подтверждающие сведения, содержащиеся в налоговой декларации, Инспекция, в том числе, запрашивала и документы, относящиеся к произведенному Обществом расчету прибыли переходного периода.

Доначисляя по результатам выездной налоговой проверки ТП ЗАО «Туламебель» налог на прибыль переходного периода по базе переходного периода в сумме 1 572 386 руб. (6 551 609 х 24%), ИФНС России по Советскому району г. Тулы исходила из отсутствия документального подтверждения Обществом расходов переходного периода.

Также Инспекцией установлено, что согласно приказу Тульской городской регистрационной палаты от 29.03.2002 N98 ввиду реорганизации к ЗАО ТП «Туламебель» было присоединено ООО «Туламебель-2». По передаточному акту правопреемником ООО «Туламебель-2» является ЗАО ТП «Туламебель». В соответствии с принятой учетной политикой ООО «Туламебель-2» в 2001 году исчисляло налог на прибыль «по оплате», а в 2002 году перешло на уплату налога на прибыль по методу начисления. Дебиторская задолженность ООО «Туламебель-2» по состоянию на 31.12.2001 составляла 11 254 000 руб. (без НДС - 9 378 333 руб.). Указанная сумма не была включена Обществом в налогооблагаемую базу переходного периода, в связи с чем Обществу также начислен налог на прибыль по базе переходного периода в размере 2 250 800 руб. (9 378 333 х 24%).

Всего Обществу доначислен налог на прибыль по базе переходного периода в сумме 3 823 186 руб. (1 572 386 руб. + 2 250 800 руб.).

Между тем ввиду технической ошибки фактически налоговым органом предложен Обществу к уплате налог на прибыль по базе переходного периода в размере 2 293 911 руб.

Указанный факт никак не нарушает прав налогоплательщика, поскольку налог к уплате ему предложен в меньшем размере, нежели доначислен.

Более того, как указал налоговый орган в дополнении к отзыву от 29.07.2001, поскольку в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции при повторном рассмотрении дела Инспекция не смогла представить бухгалтерский баланс на 31.12.2001 и расшифровку дебиторской задолженности к годовому балансу за 2001 год ООО «Туламебель», то Инспекция признает доходы по базе переходного периода ТП ЗАО «Туламебель» только в размере 6 551 609 руб., исключая, таким образом, доходы ООО «Туламебель» в сумме 9 738 333 руб.

Обосновывая свою позицию по делу, налогоплательщик исходит из следующего.

Во-первых, первоначально Общество указывало на то, что налоговый орган вообще не запрашивал у него документы в подтверждение расчета прибыли переходного периода.

Во-вторых, в последующем налогоплательщик стал исходить из того, что из текста акта и решения, принятого по результатам выездной налоговой проверки, не усматривается факт отсутствия первичной документации Общества. Это, по мнению Общества, подтверждается тем, что налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности по ст.126 НК РФ и в отношении него не производилась выемка документов.

В-третьих, Общество объясняет невозможность представления первичных учетных документов их уничтожением в связи с истечением срока их хранения на момент выставления требований о предоставлении документов.

В-четвертых, ссылаясь на пп.7 п.1 ст.31 НК РФ, указывает на необходимость применения налоговым органом в данной ситуации расчетного метода определения налога.

Такие доводы налогоплательщика имеют противоречивый характер и отклоняются апелляционной коллегией в силу следующего.

1. Вывод о том, что необходимые к проверке документы по базе переходного периода были затребованы Инспекцией у Общества, изложен в судебном акте апелляционной инстанции по настоящему делу от 02.07.2010 (т.25, л.124-125) и подтвержден Федеральным арбитражным судом Центрального округа в постановлении от 09.11.2010 (т.25, л.268).

Исходя из последнего абзаца части 2 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

С учетом этого следует признать, что налоговый орган затребовал у налогоплательщика необходимые документы по налогу на прибыль по базе переходного периода.

2. Согласно п.12 ст.89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.