ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 мая 2010 года Дело N А56-37475/2009
Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2010 года Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2010 года Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего М.Л. Згурской, судей М.В. Будылевой, И.А. Дмитриевой,
при ведении протокола судебного заседания: О.В. Енисейской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-5442/2010) потребительского кооператива «Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи» на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.02.2010 по делу N А56-37475/2009 (судья Пасько О.В.), принятое
по заявлению потребительского кооператива «Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи»
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу о признании частично недействительным решения
при участии:
от заявителя: Кортунов П.Н. - доверенность от 25.06.2009 N 1-18-Д;
от заинтересованного лица: Сердюков М.В. - доверенность от 01.02.2010 N 18/02.370; Дашкина Г.А. - доверенность от 21.01.2010 N 18/01033; Чернова А.И. - доверенность от 18.01.2010 N 18/00666;
установил:
Потребительский кооператив «Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи» (далее - кооператив, заявитель, налогоплательщик), уточнив предмет заявленных требований в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу (далее - инспекция, налоговый орган) от 17.03.2009 N 06/6 (далее - решение), а именно:
- подпункты 1 и 2 пункта 1 резолютивной части решения относительно привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налога на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет и в бюджет Санкт-Петербурга, в виде 19 885 руб. и 53 565 руб. штрафа соответственно;
- в части привлечения к налоговой ответственности в виде 2 448 139 руб. штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом;
- в части начисления 2 285 250 пеней по состоянию на 17.03.2009;
- пункт 3.1 резолютивной части решения относительно предложения налогоплательщику уплатить 367 301 руб. недоимки по налогу на прибыль;
- пункт 3.2 резолютивной части решения относительно предложения заявителю удержать с физических лиц с соблюдением гарантий, установленных законодательством Российской Федерации, и перечисления в бюджет Российской Федерации суммы не удержанного (не полностью удержанного) 12 240 696 руб. НДФЛ;
- пункты 3.3, 3.4 резолютивной части решения относительно предложения уплатить начисленные штрафы и пени соответственно.
Решением от 17.02.2010 суд в удовлетворении заявленных требований отказал.
В апелляционной жалобе кооператив, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и на несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит решение суда от 17.02.2010 отменить и принять по делу новый судебный акт. В обоснование жалобы ее податель указывает на то, что приказом от 31.01.2007 N 07, налогоплательщик установил ведение учета доходов и расходов в 2007 году по кассовому методу. Следовательно, как полагает заявитель, выводы инспекции о необходимости исчисления им налога на прибыль по методу начисления являются неправомерными. Кроме того, по мнению налогоплательщика, у него отсутствовала обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в отношении денежных средств, предоставленных им обществам с ограниченной ответственностью «Восток+» и «Октава» (далее - ООО «Восток+», ООО «Октава») в качестве займов и фактически перечисленных физическим лицам.
В судебном заседании представитель кооператива настаивал на доводах апелляционной жалобы.
Представители инспекции просили оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании от 13.05.2010 в порядке статьи 163 АПК РФ судом апелляционной инстанции был объявлен перерыв до 19.05.2010 до 09 час. 45 мин.
После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе суда и с участием тех же представителей сторон, которые поддержали свои правовые позиции.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены в апелляционном порядке.
Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки кооператива на основании акта от 03.02.2009 N 06/393 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений инспекция приняла решение от 17.03.2009 N 06/6 (том дела 1, листы 54-130), которым привлекла кооператив к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 73 460 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, по пункту 1 статьи 120 НК РФ в виде 5000 руб. за грубое нарушение правил бухгалтерского учета, не повлекшее занижение налоговой базы, по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 2 800 руб. штрафа, по статье 123 НК РФ в виде 2 448 139 руб. штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом. Этим же решением налоговый орган начислил заявителю 2 285 250 руб. пеней за несвоевременную уплату НДФЛ и налога на прибыль, а также предложил уплатить 367 301 руб. налога на прибыль, 12 240 696 руб. НДФЛ.
Кооператив обжаловал решение инспекции в апелляционном порядке в Управление Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу (том дела 1, листы 143-150).
Решением от 19.05.2009 N 16-13/13550@ вышестоящий налоговый орган оставил ненормативный акт инспекции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (том дела 2, листы 1-5).
Считая незаконным решение налоговой инспекции от 17.03.2009 N 06/6 в части доначисления налога на прибыль, НДФЛ, начисления соответствующих пеней и штрафов за неуплату этих налогов, кооператив обратился в арбитражный суд.
Согласно обжалованному ненормативному акту налогового органа заявителю вменено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на сумму 1 530 420 руб. Данный вывод проверяющих основан на следующих обстоятельствах.
В соответствии с уставом кооператива последний создан для выдачи/оформления поручительств организации перед кредиторами пайщиков, оказания пайщиками друг другу финансовой взаимопомощи, для обеспечения пайщиков необходимыми им услугами, для удовлетворения иных имущественных интересов пайщиков и для выполнения иных указанных в уставе целей (пункт 2.1.; том дела 1, листы 40-50). Целью деятельности заявителя является, в том числе выдача займов и кредитов пайщикам и третьим лицам, при этом кооператив вправе предоставлять его членам займы и кредиты (пункты 2.2. и .2.3 устава).
ПК «Балтийское общество взаимного поручительства и финансовой взаимопомощи» утвердил положения о паевых взносах в паевой фонд кооператива, пунктом 1 которого предусмотрено, что паевой фонд заявителя представляет собой совокупность всех фактических внесенных пайщиками паевых взносов (как в денежной, так и в имущественной форме и ценными бумагами), имеющая денежную оценку и номинированная в рублях или иностранной валюте (в отношении пайщиков - иностранных резидентов), (приложение к делу, лист 1).
Пунктом 7 этого положения определено, что доходы от взыскания процентов по процентным займам пайщикам не включаются в паевой фонд и являются доходами от предпринимательской деятельности кооператива и используются последним для выплаты премий и паенакоплений пайщикам.
10.09.2007 кооператив заключил с ООО «Восток+» в пользу третьих лиц договор процентного займа, в соответствии с которым заявитель обязался предоставить пайщику заем на срочной и возвратной основе в размере 182 000 000 руб., а пайщик в свою очередь обязался оплатить сумму займа в оговоренный срок и уплатить причитающиеся по этому займу проценты (том дела 2, листы 19-20). По условиям этого договора сумма займа предоставляется ООО «Восток+» сроком на два года с выплатой процентов в размере, действующей на момент заключение договора ставки рефинансирования, установленной Центробанком России за весь срок пользования заемными денежными средствами.
Кроме того, 14.09.2007 налогоплательщик заключил с ООО «Октава» в пользу третьих лиц договор беспроцентного займа, по которому кооператив предоставил пайщику процентный денежный заем в размере 13 500 000 руб. на срочной и возвратной основе, а пайщик обязался оплатить сумму займа в оговоренный срок и уплатить причитающиеся по этому займу проценты (том дела 2, листы 11-12). Заем предоставлен на срок с 01.10.2007 по 01.06.2009 с выплатой процентов в размере действующей на момент заключение договора ставки рефинансирования, установленной Центробанком России за весь срок пользования заемными денежными средствами.
Приказом от 31.12.2006 N 01 налогоплательщик утвердил, что с 01.01.2007 для целей исчисления налога на прибыль им применяется метод начисления, регламентированный статьями 271, 273 НК РФ (том дела 2, листы 92-102).
Вместе с тем, как установил налоговый орган, в нарушение названного приказа заявитель не учел при исчислении налога на прибыль в 2007 году доходы в виде процентов, подлежащих уплате пайщиками на основании выше приведенных договоров процентного займа.
Опровергая позицию инспекции в соответствующей части, кооператив представил в материалы дела приказ от 31.01.2007 N 07 об изменении учетной политики организации на 2007 год, согласно которому с 01.02.2007 методом определения налоговой базы для целей налогообложения является кассовый метод (том дела 2, лист 6). Исходя из этого документа, по мнению налогоплательщика, у него отсутствовала обязанность учитывать проценты, подлежащие уплате обществами «Восток+» и «Октава» в соответствии с договорами процентного займа от 10.09.2007 и 14.09.2007, при определении облагаемой налогом на прибыль базы в 2007 году.
Суд первой инстанции, отказывая кооперативу в удовлетворении заявления в указанной части, обоснованно руководствовался следующим.
В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В силу пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Согласно пунктом 6 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относится доход в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
С учетом положения пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
Принимая во внимание вышеприведенные нормы, основанием для начисления налогоплательщиком в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.
Следовательно, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что с учетом избранной налогоплательщиком учетной политике кооператив обязан был при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 году учесть в качестве дохода проценты, подлежащие уплате по договорам процентного займа от 10.09.2007 и 14.09.2007.
Суд обоснованно отклонил ссылку заявителя на приказ от 31.01.2007 N 07, которым им с 01.02.2007 установлен кассовый метод определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль.
В соответствии с пунктом 4 статьи 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете) принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года.
Согласно пункту 1 статьи 4 названного Закона он распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
Учетная политика для целей налогообложения представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (статья 11 НК РФ).
Исходя из абзаца 6 статьи 313 НК РФ, изменить порядок учета для целей налогообложения можно в следующих случаях: при изменении применяемых методов учета - с начала нового налогового периода; при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
Таким образом, законодательство четко определяет случаи, в которых налогоплательщик вправе изменить ранее утвержденную им учетную политику, и регламентирует порядок внесения таких изменений.
В соответствии с пунктом 1 статьи 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.
В данном случае наличие оснований, закрепленных в приведенных нормативных положениях, предоставляющих налогоплательщику право изменить принятую им на 2007 год учетную политику для целей исчисления налога на прибыль с февраля 2007 года, судом первой инстанции не установлено. Доказательств обратного кооперативом не представлено.
В этой связи суд обоснованно критически отнесся к представленному заявителем приказу от 31.01.2007 N 07 о введении с 01.02.2007 иного метода учетной политики, отличного от утвержденного приказом от 31.12.2006 N 01 и примененного в январе 2007 года при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Следовательно, отказав кооперативу в удовлетворении заявления в этой части, суд первой инстанции вынес законный и обоснованный судебный акт. Жалоба по данному эпизоду подлежит отклонению.
В рамках выездной налоговой проверки инспекция также выявила, что в 2007 и 2008 годах кооператив перечислил физическим лицам, не являющимся пайщиками организации, денежные средства по договорам процентного займа от 10.09.2007 и 14.09.2007, заключенных с обществами «Вектор+» и «Октава». Однако, как указал налоговый орган, в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 1 статьи 226 НК РФ заявитель не исчислил, не удержал и не уплатил НДФЛ с выплаченного таким лицам дохода.
Суд первой инстанции согласился с такой позицией инспекции, посчитав, что рассматриваемом случае именно налогоплательщик в отношениях с третьими лицами, фактически получившими денежные средства, выступил как налоговый агент.
С подобным выводом суда нельзя согласиться по следующим основаниям.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с этим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В подпункте 1 статьи 209 НК РФ установлено, что объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ.
Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан перечислить сумму исчисленного и удержанного налога не позднее дня перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
Статьей 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе Российской Федерации, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
В соответствии с пунктом 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Как уже приводилось выше, кооператив заключил с ООО «Восток+» и с ООО «Октава», являющимися пайщиками организации, договоры процентного займа от 10.09.2007 и от 14.09.2007 соответственно, по которым заявитель обязался предоставить обществам денежные займы на срочной и возвратной основе в соответствующих суммах, а общества в свою очередь обязались оплатить суммы займов в оговоренный срок и уплатить причитающиеся по этому займу проценты.
Согласно пункту 1 статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений.
Суд первой инстанции правильно указал на то, что названные договоры процентного займа заключены между юридическими лицами и обязательства перед кооперативом по возврату займов и по уплате процентов за пользование такими денежными средствами возникло у обществ «Восток+» и «Октава» как сторон этих договоров. Из содержания этих сделок не вытекает, что они порождают для физических лиц, в пользу которых они совершены, правовые последствия в виде их обязанности по возврату полученных денежных средств именно налогоплательщику. Следовательно, независимо от того, кому фактически заявитель осуществил перечисление денежных средств в рамках спорных договоров, эти займы с момента совершения операций представляли собой собственные средства ООО «Вектор+» и ООО «Октава». Таким образом, следует признать, что кооператив не являлся источником дохода для физических лиц в отношении спорных выплат, а потому и не может рассматриваться в качестве налогового агента, на которого в силу закона возложена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в таком случае. Следует принять во внимание и то, что, исходя из сведений бухгалтерского учета заявителя, показаний лиц, которым были перечислены денежные средства налогоплательщиком, они не являлись пайщиками кооператива.
