ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД МОСКОВСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 01 октября 2012 года Дело N А40-123986/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2012 года.
Полный текст постановления изготовлен 01 октября 2012 года.
Федеральный арбитражный суд Московского округа
в составе:
председательствующего-судьи Антоновой М. К.,
судей Егоровой Т.А., Шишовой О.А.
при участии в заседании:
от истца (заявителя) Кишенина Н.В. по дов. от 01.11.2011, Приморский Н.В. по дов. от 01.11.2011
от ответчика (заинтересованного лица) Боженова М.Н. по дов. № 02-14/018 от 17.01.2012, Лукьянова О.А. по дов. № 02-14/068 от 17.08.2012
рассмотрев 24 сентября 2012 г. в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России № 17 по г. Москве
на решение от 25 января 2012
Арбитражного суда города Москвы
принятое судьей Нагорной А.Н.
на постановление 07 июня 2012
Девятого арбитражного апелляционного суда
принятое судьями Крекотневым С.Н., Окуловой Н.О., Нагаевым Р.Г.
по иску (заявлению) ООО «Единая почтовая корпорация» (ОГРН: 1077746339956)
о признании недействительным решений
к ИФНС России № 17 по г. Москве
УСТАНОВИЛ:
Общество с ограниченной ответственностью «Единая Почтовая Корпорация» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решений Инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по г. Москве (деле - инспекция, налоговый орган) от 24.05.2011 № 214 «Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения» и от 24.05.2011 № 57 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».
Решением Арбитражного суда города Москвы от 25.01.2012 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 решение суда первой инстанции от 25.01.2012 оставлено без изменения.
Инспекция, не согласившись с судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение, постановление судов, в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.
В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители общества возражали против доводов жлобы, считая судебные акты законными и обоснованными. Представил письменные объяснения на жалобу, которые приобщены к материалам дела.
Законность принятых судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьей 297 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как установлено судами и следует из материалов дела, заявитель 28.12.2010 представил в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2008, в которой отразил к возмещению из бюджета 7 034 883 руб. Указанная сумма возмещения сложилась вследствие отражения по разделу 3 налоговых вычетов в сумме 7 083 261 руб. (сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету, строка 310) и 240 854 руб. (сумма предъявленного налога по строке 220, предметом спора не является), их уменьшения на исчисленную сумму налога 289 232 руб.
В период с 28.12.2010 по 28.03.2011 налоговым органом проведена камеральная проверка представленной заявителем уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008, а также документов, предусмотренных статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по результатам которой составлен акт № 857 от 11.04.2011, приняты решения от 24.05.2011 № 214 «Об отказе в привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым отказано в привлечении заявителя к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 109 НК РФ, предложено уплатить сумму НДС в размере 48 378 руб.; внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; № 57 «Об отказе в возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению», которым отказано в возмещении НДС на сумму 7 034 883 руб.
Не согласившись с решениями инспекции, заявитель в порядке пункта 5 статьи 101.2 НК РФ подал апелляционную жалобу в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве. Решением УФНС по г. Москве от 08.08.2011 № 21-19/077825 доводы жалобы отклонены, решения инспекции от 24.05.2011 . № 214, № 57 признаны вступившими в силу.
Почитав свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативных актов инспекции недействительными.
Удовлетворяя требования заявителя, Арбитражный суд города Москвы руководствовался пунктом 7 статьи 3, пунктами 3, 5, 8 статьи 171, пунктом 4 статьи 174 НК РФ, Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй НК РФ», Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности», и исходил из того, что общество в качестве налогового агента правомерно применило вычет по НДС, уплаченному в бюджет с сумм частичной предоплаты иностранному контрагенту, в момент подписания сторонами акта приема-передачи программного обеспечения (оприходования услуг) в 4-м квартале 2008; законодательство о налогах и сборах при освобождении от налогообложения НДС операций не запрещает принимать НДС к вычету, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет с авансов.
Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.
Исследовав материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального права и соблюдения норм процессуального права, соответствие выводов судов, установленным по делу обстоятельствам, и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.
Инспекция по итогам проверки сделала вывод, что НДС, уплаченный заявителем в качестве налогового агента с авансового платежа, выплаченного иностранной организации в 2007 (до изменения законодательства) по операциям, реализация которых с 2008 не облагается НДС, вычету не подлежит.
Доводы инспекции, положенные в основу оспариваемых решений, были предметом рассмотрения судами обеих инстанций и получили надлежащую правовую оценку в обжалуемых судебных актах.
Исследовав представленные в материалы дела документы и правильно применив нормы материального права, суды пришли к обоснованному выводу, что заявитель правомерно предъявил к вычету НДС в сумме 7 083 261 руб., исчисленный и удержанный им как налоговым агентом при перечислении авансового платежа в счет предстоящей поставки программного обеспечения.
Суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты соответствуют действующему законодательству и подтверждены материалами дела.
Суды установили, что 04.05.2007 общество в качестве покупателя и иностранная организация «Элсаг Датамат С.П.А.» (поставщик) заключили Контракт № HMS-RU-07, предусматривающий два вида операций: на поставку оборудования и поставку программного обеспечения, необходимых для функционирования Системы Гибридной почты.
Пунктом 4.10 контракта в первоначальной редакции стороны предусмотрели, что плата за предоставление эксклюзивного права пользования собственным программным обеспечением производится покупателем против счетов, выставляемых поставщиком. При оплате счета, выставленного поставщиком, покупатель удерживает российский НДС в качестве налогового агента и перечисляет сумму платежа за вычетом НДС, на указанный поставщиком счет в Италии. Сумму НДС покупатель как налоговый агент перечисляет в бюджет Российской Федерации за поставщика.
Разделом 4 приложения № 3 к контракту предусмотрено, что цена лицензии на запатентованное программное обеспечение составляет 2 136 226 евро без учета налогов, плюс 18% НДС в размере 384 520, 68 евро. Поскольку услуги будут оказываться иностранной организацией «Элсаг Датамат С.П.А.», без привлечения ее Филиала, 18% НДС в размере 384 520, 68 евро подлежит удержанию из общей суммы 2 520 746, 68 евро и уплате в российский бюджет покупателем, выступающим в качестве налогового агента.
Поставка прошедшего таможенное оформление оборудования и работы по его монтажу и пусконаладке производились российским Филиалом данной иностранной организации, состоящим на налоговом учете в налоговом органе Российской Федерации и самостоятельно уплачивающим НДС, в связи с чем, на стоимость отгруженного оборудования и выполненных работ по его монтажу и пусконаладке Филиалом были выписаны и переданы заявителю счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС; оплата (включая соответствующие суммы НДС) оборудования и связанных с ним работ производилась заявителем в полном объеме на расчетный счет Филиала.
Заявитель пояснил, что к операциям по передаче исключительных прав на программное обеспечение, равно как и к платежам за них, Филиал иностранной организации и его сотрудники никакого отношения не имели, данные операции производились исключительно головной компанией - иностранной организацией «Элсаг Датамат С.П.А.» (нерезидентом). Оплата приобретаемых прав производилась заявителем с валютного счета на счет головной компании в иностранном банке, с местом нахождения за пределами территории Российской Федерации. В связи с чем, стоимость исключительных прав российским Филиалом иностранной организации в счетах-фактурах не отражалась (они касались только поставленного оборудования), что подтверждено представленными в материалы дела документами.
Во исполнение условий контракта № HMS-RU-07, заявитель в 2007 году перечислил в счет предстоящей передачи лицензии на запатентованное программное обеспечение иностранной организации «Элсаг Датамат С.П.А.» авансовый платеж в сумме 1 110 837, 52 евро и с этой суммы в 2007 заявитель с учетом условий контракта и в соответствии с действовавшим на тот момент законодательством о налогах и сборах исчислил и уплатил в бюджет НДС в сумме 7 083 261 руб. 70 коп.
Иностранная организация «Элсаг Датамат С.П.А.» передала лицензии на программное обеспечение обществу только в 4 квартале 2008 по акту сдачи-приемки от 22.10.2008. Соответствующие суммы НДС, уплаченные ранее в качестве налогового агента, после передачи в проверяемом периоде лицензии, предъявлены обществом к вычету и отражены в уточненной налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2008 (по строке 310 декларации) как сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету.
Исследовав представленные доказательства, и руководствуясь положениями главы 21 НК РФ (подпунктом 4 пункта 1 статьи 148, пунктами 1, 2 статьи 161 и пунктом 4 статьи 174 НК РФ), действовавшими в 2007 году, судебные инстанции установили, что при перечислении авансовых платежей нерезиденту заявитель правомерно исчислил и уплатил (фактически перечислил) в федеральный бюджет НДС.
В соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности» (далее - Федеральный закон № 195-ФЗ от 19.07.2007), с 01.01.2008 спорные операции по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ не являются объектом налогообложения НДС (подпункт 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ).
В связи с изменением порядка налогообложения сделок с исключительными правами на программы для электронных вычислительных машин и правами на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности, законодатель предусмотрел переходные положения. Согласно пункту 8 статьи 149 НК РФ при изменении редакции пунктов 1-3 указанной статьи (отмене освобождения от налогообложения или отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Следовательно, в рассматриваемой ситуации реализация прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) по НДС.
Учитывая изложенное, заявитель в качестве налогового агента при фактической передаче ему в 2008 прав пользования программным продуктом правомерно не исчислил НДС и не включил его в состав налоговых вычетов в соответствии с пунктом 3 статьи 171 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку момент частичной оплаты в рассматриваемом случае предшествовал моменту передачи прав и состоялся до вступления в законную силу Федерального закона № 195-ФЗ от 19.07.2007, суды правомерно исходили из того, что заявитель в 2007 обоснованно исчислил и уплатил с перечисленной иностранной организацией «Элсаг Датамат С.П.А.» суммы аванса НДС в размере 7 083 261 руб. 70 коп. У заявителя отсутствовали какие-либо основания для неисполнения указанной обязанности в 2007, в противном случае он мог бы быть привлечен к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей налогового агента.
Доводам налогового органа о том, что выплата НДС в бюджет при приобретении товаров (работ, услуг) у нерезидента не увеличивает налоговую нагрузку налогоплательщика; НДС, уплаченный в качестве налогового агента с аванса, выплаченного иностранной организации до изменения законодательства, не подлежит вычету, поскольку отсутствует факт приобретения и после 01.01.2008 программное обеспечение не используется в деятельности, облагаемой НДС, были предметом рассмотрения судебных инстанций и правомерно признаны несостоятельными.
Заявитель, отстаивая право на вычет НДС, указал, что поскольку передача прав была произведена 22.10.2008, то по состоянию на 01.01.2008 авансовый платеж правомерно учитывался им не как оплата по контракту за передачу прав, а именно как аванс в счет предстоящей поставки исключительных прав; суммы НДС уплачивались им именно с сумм предварительной оплаты; предварительная оплата (форма расчетов) заключается в том, что продавец товара или услуг отпускает (отгружает, предоставляет) товары или оказывает услуги только после получения на свой счет причитающейся ему заранее оговоренной фиксированной суммы денег или процента, то есть это денежная сумма, уплачиваемая стороной договора, обязанной к денежному платежу, в счет данного платежа, но до фактического исполнения предмета договора; при надлежащем исполнении договорных обязательств аванс засчитывается в счет платежа, при неисполнении обязательств - подлежит возврату.
Согласно пункту 3 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 НК РФ.
Положения пункта 3 статьи 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги) или имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 указанной статьи, если при их приобретении он уплатил налог. Таким образом, пункт 3 статьи 171 НК РФ регламентирует порядок вычета сумм НДС, уплаченных исключительно при реализации товаров (работ, услуг), и не регулирует вычет НДС, уплаченного с сумм предварительной оплаты, выплаченных налоговым агентом. Соответственно, и предусмотренное пунктом 3 статьи 171 НК РФ условие, что положения пункта применяются в случаях, когда товары (работы, услуги) или имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 указанной статьи, если при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой, касается вычетов НДС, удержанных и уплаченных налоговым агентом в бюджет только при реализации товаров, работ и услуг.
Порядок начисления и уплаты НДС при реализации товара налоговыми агентами регулировался на момент начисления и уплаты суммы НДС с аванса пунктом 4 статьи 173 НК РФ, поскольку в данной статье говорится о том, что при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 НК РФ.
Впоследствии в положения пункта 4 статьи 171 НК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 19.07.2007 № 195-ФЗ, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В связи с чем, суды, признавая доводы инспекции несостоятельными, правомерно указали, что налоговым органом при принятии оспариваемых решений не учтено то обстоятельство, что общество в качестве налогового агента во исполнение требований пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации программного обеспечения в 4 квартале 2008 правомерно НДС в соответствии с подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции Закона № 195-ФЗ) не уплачивало и не удерживало.
Поскольку на момент перехода прав на программы (октябрь 2008) уже действовало положение об освобождении такого рода сделок от налогообложения, к правоотношениям по расчетам по договору пункт 3 статьи 171 НК РФ применяться не должен, на что ссылался заявитель в возражениях на акт камеральной проверки.
Судами установлено, что программное обеспечение приобреталось заявителем в комплексе со специальным оборудованием (что усматривается из контракта № HMS-RU-07 от 04.05.2007), и соответственно имеются все возможности для самостоятельного использования программного обеспечения в производственной деятельности (услуги по гибридной печати), доходы от которой подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
В соответствии с пунктом 4 статьи 174 НК РФ уплата налога производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному контрагенту, что свидетельствует об обязанности налогового агента исчислить и уплатить НДС при перечислении иностранному контрагенту суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вопрос принятия покупателем к вычету налога при авансовых платежах с 01.01.2009 регулируется пунктом 12 статьи 171 и пунктом 9 статьи 172 НК РФ.
Как установлено судами, принятие обществом программного обеспечения на учет произошло в 4 квартале 2008, то есть до вступления в силу названных положений Налогового кодекса Российской Федерации. Следовательно, по действовавшему на момент принятия данного программного обеспечения на учет правилу, суммы НДС, исчисленные с авансов, подлежали вычетам с даты отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с пунктом 8 статьи 171 и пунктом 6 статьи 172 НК РФ.
Довод инспекции о том, что заявитель не имеет право на вычет по НДС, уплаченному в качестве налогового агента на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ, правомерно признан судами необоснованным.
В соответствии с общими положениями, содержащимися в пункте 2 статьи 24 НК РФ, налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
