ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 января 2013 года Дело N А46-24377/2012

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Золотовой Л.А.,

судей Лотова А.Н., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Черемновой И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-10116/2012) Общества с ограниченной ответственностью «Омский завод полипропилена»

на решение Арбитражного суда Омской области от 12.10.2012 по делу № А46-24377/2012 (судья Третинник М.А.),

принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Омский завод полипропилена» (ОГРН 1055501030650, ИНН 5501085734)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска

о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.01.2012 № 03-23/106,

при участии в судебном заседании представителей:

от Общества с ограниченной ответственностью «Омский завод полипропилена» - Куличенко Татьяна Ивановна (паспорт серия 5203 № 060267 выдан 04.07.2002, по доверенности б/н от 21.12.2012 сроком действия по 31.12.2013); Кравцов Виктор Андреевич (паспорт серия 5206 № 452961 выдан 22.02.2007, по доверенности б/н от 21.12.2012 сроком действия по 31.12.2013);

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска - Полищук Анна Викторовна (удостоверение УР № 641243 действительно до 31.12.2014, по доверенности № 15-56/11047 от 23.08.2012 сроком действия до 31.12.2012); Куроедов Дмитрий Михайлович (удостоверение ЦА № 2256 действительно до 31.122014, по доверенности № 15-56/00043 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013); Машкова Екатерина Александровна (паспорт серия 5209 № 825801 выдан 03.12.2009, по доверенности № 15-56/00026 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013); Бронина Наталья Леонидовна (паспорт серия 5203 № 656739 выдан 25.09.2003, по доверенности № 15-56/00047 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013); Михалькова Ирина Александровна (паспорт серия 5207 № 527349 выдан 03.09.2007, по доверенности № 15-56/00034 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013); Репина Екатерина Анатольевна (паспорт серия 5207 № 572227 выдан 18.01.2008, по доверенности № 15-56/00039 от 10.01.2013 сроком действия до 31.12.2013).

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Омский завод полипропилена» (далее - заявитель, ООО «Омский завод полипропилена», Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска (далее - налоговый орган, инспекция) от 30.01.2012 № 03-23/106 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 450 233 406 руб. (подпункты 2, 3.1 и 3.3 оспариваемого решения).

Решением по делу № А46-243772012 от 12.10.2012г. в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным Решения Инспекции ФНС по Советскому АО г. Омска (далее налоговый орган, ответчик, инспекция) № 03-23/106 ДСП от 30.01.2012 г. об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказано в полном объеме.

При этом судом первой инстанции со ссылкой на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ № 8654/2011 от 15.11.2011г. отклонены доводы заявителя о невозможности применения к рассматриваемой ситуации положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в части учета в составе затрат Общества процентов по долговым обязательствам последнего, квалифицируемым как «контролируемая задолженность», поскольку применению подлежат нормы международного права, имеющие приоритет над национальным законодательством. В соответствии с правовой позицией, сформулированной в указанном постановлении установление в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

В апелляционной жалобе Общество со ссылкой на допущенные судом первой инстанции нарушения норм материального и процессуального права, просит вынесенный судебный акт отменить, вынести по делу новое решение об удовлетворении заявленных Обществом требований.

Так, в частности, податель жалобы указывает на отсутствие в вынесенном судебном акте надлежащей правовой оценки доводов Общества о допущенных налоговым органом при вынесении решения нарушениях пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, выразившихся в не выяснении в полном объеме обстоятельств, совершенного правонарушения, а также нарушений, выразившихся в ненадлежащем формулировании резолютивной части оспариваемого решения (не указано по какому налогу заявителю следует уменьшить убыток), что по утверждению Общества свидетельствует о неисполнимости вынесенного решения.

Общество также не согласно с выводом суда первой инстанции об аналогичности ситуации, рассмотренной ВАС РФ в рамках рассмотрения спора по делу № 8654/2011 от 15.11.2011г. и настоящего спора, в связи с чем, по утверждению заявителя, при рассмотрении настоящего спора суду необходимо было проанализировать нормы, содержащиеся в п.4 ст. 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством республики Кипр и п.2 ст. 269 НК РФ и определить приоритет в их действии. Анализ данных правовых норм свидетельствует о противоречии национального законодательства международным правовым актам и установлении нормами российского законодательства более обременительных условий налогообложения для российских компаний с иностранной долей участия.

В подтверждении изложенной позиции податель жалобы ссылается на определение Высшего Арбитражного суда об отказе в передаче в Президиума Высшего Арбитражного суда РФ для пересмотра в порядке надзора дела № А46-10363/2010, в рамках которого при аналогичных обстоятельствах и при участии в деле тех же сторон, вынесено решение об удовлетворении заявленных Обществом требований.

В качестве существенного недостатка вынесенного судебного акта заявителем указано также на признание обоснованной позиции налогового органа по исчислению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2009г. без учета суммы убытка, сформированного по итогам деятельности налогоплательщика за 2008г.

Налоговый орган в отзыве на апелляционную жалобу доводы Общества отклонил как несостоятельные, вынесенное решение считает законным и обоснованным.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, выслушав представителей лиц, явившихся в судебное заседание, установил следующие обстоятельства.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по САО г. Омска была проведена выездная налоговая проверка ООО «Омский завод полипропилена» на предмет соблюдения налогового законодательства, по итогам которой был составлен акт от 05.12.2011 № 03-23/13109 ДСП и принято решение от 30.01.2012 № 03-23/106, согласно которому Обществу в том числе предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 016 971 руб. за 2009 год, уменьшить убытки на 450 233 406 руб. за 2009 год.

Основанием для вывода налогового органа о неверном определении заявителем своих налоговых обязательств по налогу на прибыль послужило установленное проеденной проверкой нарушение, выразившееся во включении к состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам по контролируемой задолженности Общества, наличие которой, по мнению Инспекции влечет для Общества необходимость применения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса при определении предельных размеров процентов, подлежащих включению в состав указанных расходов.

Не согласившись с принятым решением, ООО «Омский завод полипропилена» обратилось с жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области. Решением № 16-15/03609 от 19.03.2012 в удовлетворении жалобы отказано, решение налогового органа оставлено без изменения.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Омский завод полипропилена» в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа от 30.01.2012 № 03-23/106 в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в размере 450 233 406 руб. как принятого с нарушением налогового законодательства и нарушающего охраняемые законом права и интересы налогоплательщика.

Решением по делу от 12.10.2012г. в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

Суд апелляционной инстанции проверив в порядке статьи 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса РФ законность и обоснованность вынесенного судебного акта не находит оснований для его отмены либо изменения исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в случае, если налогоплательщик - российская организация - имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации - на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 упомянутой статьи применяются правила, установленные данным пунктом.

Поэтому в рассматриваемом случае налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных им в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В силу пункта 3 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Как следует из материалов дела, между ООО «Омский завод полипропилена» и Внешэкономбанком было заключено Кредитное соглашение № 10100/951 от 11.04.2008, согласно которому Внешэкономбанк обязался предоставить ООО «Омский завод полипропилена» денежные средства в форме кредитной линии с лимитом выдачи с размере 162 500 000 долларов США, а ООО «Омский завод полипропилена» обязалось в установленные соглашением сроки возвратить кредит и уплатить проценты за пользование кредитом.

В обеспечение исполнения платежных обязательств ООО «Омский завод полипропилена» по указанному Кредитному соглашению № 10100/951 между Lengville Limited (республики Кипр) и Внешэкономбанком был заключен Договор залога принадлежащей Lengville Limited на праве собственности доли участия в уставном капитале ООО «Омский завод полипропилена» в размере 100 процентов.

Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место долговое обязательство российской организации - налогоплательщика, в отношении которого иностранная организация, владеющая более чем на 20 процентов уставным капиталом российской организации - заемщика (налогоплательщика), обязуется обеспечить (посредством залога) исполнение долгового обязательства российской организации. При указанных обстоятельствах налоговый орган, по мнению суда, правомерно признал задолженность ООО «Омский завод полипропилена» по Кредитному соглашению № 10100/951 для целей налогообложения контролируемой.

Признавая правомерной позицию налогового органа о наличии оснований для признания задолженности ООО «Омский завод полипропилена» перед Внешэкономбанком контролируемой, суд первой инстанции исходил из того, что Обществом не было оспорено в заседании суда то обстоятельство, что размер непогашенных долговых обязательств Общества более чем в три раза превышает разницу между суммой активов российской организации - заемщика и величиной обязательств на последний день отчетного периода, как предусмотренное законом условие для исчисления предельного размера процентов.

В пользу позиции об обоснованности вывода налогового органа о наличии у рассматриваемой задолженности статуса контролируемой, свидетельствуют, по убеждению суда апелляционной инстанции и выводы, сформулированные арбитражными судами при рассмотрении дела А46-10363/2010, в рамках которого заявителем оспаривалась законность вынесенного Инспекцией судебного акта по тем же основаниям, но за другой налоговый период (2008г.).

Так, в частности Восьмым Арбитражным Апелляционного судом в Постановлении от 15.03.2011г. по делу № А46-10363/2010, возбужденного по заявлению ООО "Полиом" к ИФНС России по САО г. Омска от 13.04.2010г. № 03-21/04325, указано, что "...суд первой инстанции правомерно поддержал вывод Инспекции о том, что задолженность ООО "Омский завод полипропилена" по Кредитному соглашению № 10100/951 для целей налогообложения является контролируемой..."

В Определении ВАС РФ от 02.03.2012 № ВАС-13698/11 об отказе в передаче дела № А46-103363/2010 в Президиум ВАС РФ, указано: "...признав задолженность общества по долговым обязательствам контролируемой, суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к выводу, что в данном случае приоритет имеют нормы международных договоров, регулирующих вопросы налогообложения участников данных сделок..."

С учетом изложенного, не имеют правого значения в целях квалификации спорной задолженности как контролируемой доводы Общества о том, что

- исполнение долговых обязательств ООО «Полиом» было обеспечено несколькими способами, в числе которых поручительства российских компаний;

- в кредитном соглашении - пп. б п. 5.2 предусмотрено, что Заемщик обязуется передать в залог на ежеквартальной основе вновь принятые к бухгалтерскому учету по счету «01» основные средства, п. в - передать в залог вводимые в эксплуатацию объекты недвижимости. Таким образом, залог, предоставляемый компанией, явился временным промежуточным способом обеспечения, действующим до окончания строительства завода;

- обязательство Общества возникло перед российским банком, не являющимся аффилированым лицом иностранной организации, и не приводило ни к каким денежным обязательствам (по перечислению процентов, уплате вознаграждения) перед иностранной компанией;

- условия кредитного соглашения соответствует рыночным условиям...»

Не могут служить основанием для отмены либо изменения вынесенного судом первой инстанции судебного акта и доводы заявителя о неправомерном распространении Арбитражным судом Омской области на рассматриваемые правоотношения правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.11.2011г. № 8654/11 вопреки закрепленного в Конституции РФ и в налоговом законодательстве принципа приоритета норм международных договоров.

Согласно статье 7 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные договоры, в частности соглашения об избежании двойного налогообложения, применяются в случаях, когда национальное законодательство вступает в противоречие с международными правовыми актами и устанавливает иное правовое регулирование тех или иных вопросов налогообложения резидентов договаривающихся государств.

Пункт 4 статьи 24 Соглашения от 05.12.1998, на который ссылается заявитель, предусматривает правила об устранении дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающимся государстве, а именно: предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Установление в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации правил, направленных на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед иностранной организацией.

Статья 24 Соглашения от 05.12.1998 направлена на устранение дискриминации при налогообложении национальных лиц одного договаривающегося государства в другом договаривающемся государстве, включая гарантию на равные условия налогообложения, и не исключают возможности установления специальных правил налогообложения на уровне национального законодательства договаривающихся государств как средства борьбы с минимизацией налогообложения, к числе которых относится и пункт 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, вводящий ограничения для налогоплательщиков - российских организаций - при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Иное толкование правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, следствием которого, по мнению заявителя, является невозможность её применения к рассматриваемой ситуации, суд первой инстанции обоснованно признал ошибочным, и противоречащим правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 02.03.2012 № ВАС-13698/11, в котором Высшим Арбитражным судом прямо указано на применение к спорной ситуации (2008 года) толкования норм права, изложенного в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 № 8654/11...».

С учетом изложенного, подлежат отклонению доводы апелляционной жалобы о неправомерном распространении правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 15.11.2011г. № 8654/11 на обстоятельства рассматриваемого спора, как противоречащие содержанию вынесенного определения № ВАС-13698/11.

Одним из доводов апелляционной жалобы является утверждение Общества о неправомерном определении налоговым органом налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль за 2009г. без учета суммы убытка по итогам деятельности за 2008г.

Оспаривая законность вынесенного налоговым органом решения по указанному основанию Общество в обоснование изложенной позиции ссылается на то, что налоговому органу было достоверно известно о наличии такого убытка в силу проведенной налоговой проверки за предыдущий налоговый период (2008г.), а также на то, что Общество было лишено возможности самостоятельно уменьшить размер своих налоговых обязательств по итогам деятельности за 2009г. на сумму убытка в предыдущем налоговом периоде, поскольку по итогам деятельности за 2009г. им также был получен убыток. По убеждению Общества, в обязанности налогового органа, установленные действующим налоговым законодательством, входит установление достоверных налоговых обязательств налогоплательщика, что при игнорировании положений статьи 283 Налогового кодекса РФ, невозможно.

Отклоняя доводы заявителя в указанной части, суд первой инстанции со ссылкой на положения статей 52, 80, 283 Налогового кодекса РФ указывает на заявительный порядок предоставленной налогоплательщику возможности корректировки суммы налоговых обязательств при наличии убытков в предыдущем налоговом периоде, что в соответствии с положениями указанных статей не возлагает на налоговый орган обязанность по безусловному учету суммы убытков в отсутствие соответствующего заявления.