ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 февраля 2013 года Дело N А71-5109/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 18 февраля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 21 февраля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Анненковой Г.В.,
судей Жаворонкова Д.В., Лимонова И.В.
рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Удмуртской Республике (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 13.08.2012 по делу № А71-5109/2012 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 по тому же делу.
Лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства путем направления в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы к производству заказными письмами с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании приняли участие представители:
инспекции - Шалькина А.Н. (доверенность от 09.01.2013 № 02-35/2), Мошков И.А. (доверенность от 15.02.2013 № 2), Бобкова Н.А. (доверенность от 09.01.2013 № 02-35/1);
общества с ограниченной ответственностью «Фармаимпекс» (ИНН: 1832007271, ОГРН: 1021801435732; (далее - общество «Фармаимпекс», налогоплательщик) - Климентова Т.М. (доверенность от 08.12.2011 № 530), Кузьминых Е.А. (доверенность от 08.12.2011 № 531).
Общество «Фармаимпекс» (ИНН: 1832007271, ОГРН: 1021801435732) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 16.12.2011 № 09-77/9 (далее - решение инспекции).
Решением суда от 13.08.2012 (судья Валиева З.Ш.) заявленные требования удовлетворены, решение инспекции признано недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.
Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2012 (судьи Борзенкова И.В., Голубцов В.Г., Гулякова Г.Н.) решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе инспекция просит указанные судебные акты о признании недействительным решения инспекции отменить в части п. 1.3 и 2.2 (по взаимоотношениям с обществом с ограниченной ответственностью «Скиф», далее - общество «Скиф»), п. 1.2 и 1.4 (внереализационные доходы и расходы), п. 3 (единый социальный налог, далее - ЕСН), ссылаясь на несоответствие выводов судов положениям ст. 39, 146, 153, 167, 168, 248, 249, 252, 271, 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и имеющимся в материалах дела доказательствам. По мнению заявителя жалобы, выводы инспекции по взаимоотношениям общества «Фармаимпекс» с обществом «Скиф» являются законными и обоснованными, поскольку обстоятельства, установленные выездной налоговой проверкой, свидетельствуют о создании формального документооборота, направленного на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде завышения расходов для исчисления налога на прибыль и неправомерном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС). Документы, представленные обществом «Фармаимпекс», не подтверждают реальность хозяйственных операций с указанным контрагентом, поскольку содержат недостоверные, неполные, противоречивые сведения, не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, законодательства о бухгалтерском учете. Налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе названного контрагента.
Также в проверяемый период обществом «Фармаимпекс» искусственно создана ситуация, при которой налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода путем невключения в состав внереализационных доходов безвозмездно полученных денежных средств в сумме 50 491 000 руб. и необоснованного завышения внереализационных расходов по процентам, начисленным по собственным векселям в сумме 327 руб. 55 коп. Денежные средства, полученные от обществ с ограниченной ответственностью «Комплект-Сервис» (далее - общество «Комплект-Сервис») и «Монолит» (далее - общество «Монолит»), не могут являться заемными денежными средствами, следовательно, они получены на безвозмездной основе и в силу ст. 250 Кодекса подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, а основания для применения подп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса отсутствуют. Соответственно, дисконт, начисленный по выпущенным обществом «Фармаимпекс» собственным векселям неправомерно учтен налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.
Совокупность установленных проверкой обстоятельств свидетельствует и о получении обществом «Фармаимпекс» необоснованной налоговой выгоды в виде занижения налоговой базы по ЕСН посредством создания схемы выплаты части начисленной заработной платы через специально созданное юридическое лицо - общество с ограниченной ответственностью «Фармаимпекс Консалт» (далее - общество «Фармаимпекс Консалт»), применяющее упрощенную систему налогообложения.
В отзыве на кассационную жалобу общество «Фармаимпекс» просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения.
Проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 составлен акт от 16.11.2011 № 09-77/9 и вынесено решение инспекции, которым общество «Фармаимпекс» привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафов в сумме 2 541 037 руб. 35 коп., доначислены налог на прибыль в сумме 12 688 415 руб. 02 коп., НДС в сумме 439 743 руб. 95 коп., ЕСН в сумме 981 040 руб. 80 коп., начислены пени в общей сумме 3 694 077 руб. 02 руб., уменьшен предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 77 110 руб. 44 коп.
Пунктами 1.3 и 2.2 решения инспекции установлено нарушение обществом «Фармаимпекс» ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса, выразившееся в неправомерном применении налоговых вычетов по НДС и необоснованном завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации по сделкам с обществом «Скиф».
В подтверждение хозяйственных отношений с указанным контрагентом обществом «Фармаимпекс» представлены договор поставки от 01.09.2005 № 603/05, счета-фактуры, товарные накладные, путевые листы (в соответствии с п. 2.5 договора поставка товара осуществлялась самовывозом со склада поставщика - общества «Скиф»), платежные поручения.
Налоговый орган усмотрел недобросовестность налогоплательщика, нереальность хозяйственных операций с названным контрагентом. Материалы проверки свидетельствуют о недостоверности сведений в представленных первичных документах, поскольку они подписаны от имени общества «Скиф» неустановленными лицами, названное общество в 2008 году не осуществляло реальной хозяйственной деятельности, в проверяемом периоде не имело имущества, транспортных средств, трудовых ресурсов, необходимых для осуществления экономической деятельности, перечисления денежных средств в адрес каких-либо поставщиков товаров медицинского назначения в 2008 году не производило.
В п. 3 решения инспекции изложены обстоятельства нарушения обществом «Фармаимпекс» п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 Кодекса в связи с занижением налоговой базы по ЕНС на сумму 8 704 865 руб. 73 коп., составляющую выплаты и иные вознаграждения, начисленные и выплаченные физическим лицам.
Налоговым органом сделан вывод о том, что в целях неуплаты ЕСН в бюджет обществом «Фармаимпекс» создана схема выплаты начисленной заработной платы своим работникам через другую, специально созданную взаимозависимую организацию - общество «Фармаимпекс Консалт», применяющее упрощенную систему налогообложения.
Налогоплательщиком в подтверждение факта оказанных обществом «Фармаимпекс Консалт» услуг представлены договоры на оказание консультационных услуг, услуг по ведению управленческого учета, планирования и экономического анализа, услуг по ведению бухгалтерского учета, акты передачи-сдачи услуг, отчеты об оказанных услугах. Оплата произведена в полном объеме.
Налоговой проверкой установлена взаимозависимость участников сделки, поскольку основным потребителем услуг общества «Фармаимпекс Консалт» является общество «Фармаимпекс» и учрежденные руководителем последнего Зверевым В.И. юридические лица. По результатам допросов работников общества «Фармаимпекс Консалт», уволенных из общества «Фармаимпекс» в порядке перевода, инспекцией установлено, что выполняемые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для работников после перевода не изменилось. Фактически услуги по договорам выполнялись не обществом «Фармаимпекс Консалт», а работниками «Фармаимпекс», которые путем создания формального документооборота были переведены в специально созданное общество «Фармаимпекс Консалт».
По мнению инспекции, заработная плата и иные выплаты, полученные физическими лицами, бывшими сотрудниками общества «Фармаимпекс», формально переведенными во вновь созданную организацию - это фактически заработная плата физических лиц за выполнение ими трудовых функций в обществе «Фармаимпекс». Именно общество «Фармаимпекс» должно уплачивать налоги с сумм выплаченной заработной платы, в данном случае по общей системе налогообложения - ЕСН.
Пунктами 1.2 и 1.4 решения установлено нарушение налогоплательщиком ст. 250, 265 Кодекса в связи с невключением в состав внереализационных доходов 2008-2009 годов безвозмездно полученных денежных средств в сумме 50 491 000 руб. и неправомерным учетом во внереализационных расходах процентов, начисленных по собственным векселям в сумме 327 руб. 55 коп.
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что общество «Фармаимпекс» в 2008-2009 годы производило привлечение заемных денежных средств путем выпуска и размещения краткосрочных процентных собственных векселей. Налогоплательщиком представлены договоры купли-продажи ценных бумаг с обществами «Комплекс-Сервис», «Монолит», акты приемки-передачи векселей, расходные кассовые ордера, заявления о предъявлении векселей к погашению. Векселя предъявлены к оплате Денисовым А.В.
Налоговый орган счел, что оформление между сторонами договоров купли-продажи векселей носит притворный характер и не влечет правовых последствий, так как первичные документы подписаны неуполномоченными лицами. Руководители обществ «Комплект-Сервис» (Бердников И.В., Борисов Ю.К.) и «Монолит» (Калашников А.В.) отрицают наличие с обществом «Фармаимпекс» таковых сделок, по данным почерковедческих экспертиз подписи от имени названных руководителей выполнены неустановленными лицами. Векселя, в отношении которых оформлены договоры купли-продажи ценных бумаг, предъявлены к погашению на следующий рабочий день после даты заключения этих договоров. Денисов А.В., от имени которого составлены заявления на предъявление к погашению спорных векселей, не получал векселя от названных им источников.
Таким образом, по выводам инспекции, денежные средства, поступившие от обществ «Комплект-Сервис» и «Монолит», фактически не являются заемными, поступили не в связи с заключением договоров купли-продажи ценных бумаг, у общества «Фармаимпекс» отсутствовала обязанность возвратить полученные денежные средства, следовательно, указанные денежные средства получены на безвозмездной основе; поскольку установить источник получение векселей Денисовым А.В. не представилось возможным, проценты по спорным векселям не могут быть приняты к учету в составе внереализационных расходов.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 12.03.2012 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения.
Общество «Фармаимпекс», не согласившись с решением инспекции, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций исходили из недоказанности инспекцией фактов отсутствия реальных хозяйственных операций между обществом «Фармаимпекс» и его контрагентами (обществами «Скиф», «Комплект-Сервис», «Монолит») и использования схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды при исчислении ЕСН.
Выводы судов основаны на исследовании и оценке представленных в материалы дела документов, доводов сторон по правилам ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствуют положениям ст. 169, 171-173, 235, 237, 247, 252, 265, 269 Кодекса, а также правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Согласно указанному постановлению судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Под налоговой выгодой для целей данного постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды являются основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Пунктом 4 названного постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В п. 5 постановления отмечено, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
В соответствии с п. 9 постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
По п. 10 постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
В силу ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
При рассмотрении спора суды установили, что реальный характер хозяйственных отношений налогоплательщика с обществом «Скиф» подтвержден, приобретенные у указанного поставщика товары медицинского назначения поставлены на учет и в последующем реализованы третьим лицам, полученный доход учтен налогоплательщиком при определении налоговых обязательств, иной источник поступления товарно-материальных ценностей в ходе налоговой проверки не установлен. Налогоплательщик проявил достаточную степень осторожности и осмотрительности при выборе контрагента, затребовав у общества «Скиф» устав, свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о постановке на налоговый учет, лицензию на право осуществления фармацевтической деятельности, проверив сведения, внесенные в Единый государственный реестр юридических лиц. Доставка товара осуществлялась самовывозом автотранспортом общества «Фармаимпекс». Представленные налогоплательщиком в обоснование понесенных расходов и заявленных налоговых вычетов первичные документы соответствуют критериям, определенным ст. 169, 171, 172, 252 Кодекса. Налоговым органом не представлено бесспорных доказательств того, что лица, подписавшие первичные документы, действительно не являются руководителями организации, фактически не подписывали первичные документы. Недостоверность сведений, содержащихся в счетах-фактурах, первичных документах, материалами дела не подтверждена.
Доводы инспекции об отсутствии в 2008 году реальной хозяйственной деятельности общества «Скиф», о противоречивости сведений, содержащихся в товарных накладных и путевых листах, и непроявлении обществом «Фармаимпекс» должной осмотрительности при выборе контрагента, ссылки на заключение почерковедческой экспертизы, свидетельские показания судами исследованы и отклонены.
При таких обстоятельствах суды обоснованно указали на отсутствие у налогового органа правовых оснований для отказа в предоставлении налоговых вычетов по НДС и принятия расходов для целей исчисления налога на прибыль, признания налоговой выгоды необоснованной по хозяйственным отношениям налогоплательщика с обществом «Скиф».
По взаимоотношениям общества «Фармаимпекс» с обществом «Фармаимпекс Консалт» судами установлено, что контрагент является юридическим лицом, ведущим самостоятельную предпринимательскую деятельность, а не создан специально для перемещения персонала и получения необоснованной налоговой выгоды. Судами принята во внимание концепция развития Группы компаний «Фармаимпекс» на 2008-2010 годы, обосновывающая необходимость разделения функционирования организации по направлениям сосредоточения основных видов деятельности в отдельных юридических лицах с целью повышения эффективности работы каждого подразделения, в соответствии с которой было принято решение о регистрации общества «Фармаимпекс Консалт» - деятельность в области права (консалтинговые услуги). Заключенные налогоплательщиком с обществом «Фармаимпекс Консалт» договоры на оказание услуг соответствуют гражданскому законодательству Российской Федерации, доказательств чрезмерности понесенных обществом «Фармаимпекс» расходов по оплате оказанных контрагентом услуг инспекцией не представлено, равно как и доказательств осуществления консалтинговых функций самим обществом «Фармаимпекс». Увольнение работников из общества «Фармаимпекс» и наличие реальных трудовых отношений между обществом «Фармаимпекс Консалт» подтверждено материалами дела. Общество «Фармаимпекс Консалт» в 2008-2010 годы оказывало консалтинговые услуги в соответствии с заключенными договорами не только Группе компаний «Фармаимпекс», но и иным организациям. Выплата заработной платы своим сотрудникам производилась обществом «Фармаимпекс Консалт» за счет дохода, полученного от осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности. Доказательств выплаты налогоплательщиком заработной платы работникам общества «Фармаимпекс Консалт» материалы дела не содержат.
Доводы налогового органа о том, что перевод сотрудников во вновь созданную организацию не имел положительного результата, фактически работодатель остался прежним, судами исследованы и отклонены как противоречащие материалам дела.
Довод инспекции о применении обществом «Фармаимпекс Консалт» упрощенной системы налогообложения, освобождающей последнее от обязанности по уплате ЕСН, судом апелляционной инстанции не принят. Суд счел, что данное обстоятельство не свидетельствует об обоснованности доначисления налогоплательщику сумм ЕСН и получения им необоснованной налоговой выгоды, поскольку общество «Фармаимпекс Консалт» является самостоятельным налогоплательщиком, обладающим правом выбора режима налогообложения.
Кроме того, управленческое решение по выделению отдельного вида деятельности хозяйствующего субъекта и передача его вновь созданному юридическому лицу не может являться единственным достаточным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Таким образом, суды сочли, что выводы налогового органа, послужившие основанием для доначисления ЕСН, носят предположительный характер, материалами дела не подтверждены, совокупность обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика по взаимоотношениям с обществом «Фармаимпекс Консалт», не установлена.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. 269 и 291 Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.
