ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 января 2010 года Дело N А07-633/2009
Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе:
председательствующего Наумовой Н.В.,
судей Артемьевой Н.А., Сухановой Н.Н.,
рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Государственного унитарного предприятия «Башавтотранс» (далее – предприятие, налогоплательщик) и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Башкортостан (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 и дополнительное постановление от 20.11.2009 по делу № А07-633/2009 Арбитражного суда Республики Башкортостан.
Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа.
В судебном заседании открытом 13.01.2010 приняли участие представители:
Предприятия – Казыханов Д.Ф. (доверенность от 23.06.2009 № 550), Хасаншин И.Ф. (доверенность от 23.06.2009 № 551);
Инспекции – Габдуллина Р.А. (доверенность от 28.12.2009 № 02-22(0226), Родионов К.Б. (доверенность от 11.01.2010 № 08/0001), Самигуллин Т.И. (доверенность от 30.12.2009 № 02-22/1301), Деденко А.Н. (доверенность от 28.12.2009 № 02-22/0706), Гилязов Р.А. (доверенность от 28.12.20), Юнусов А.Ф. (доверенность от 15.01.2010 №02-14/00306).
В судебном заседании был объявлен перерыв до 19.01.2010 до 12 час. 10 мин.
После перерыва судебное заседание продолжено.
Предприятие обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 26.12.2008 № 11-09/3443.
Решением суда от 30.04.2009 (судья Гималетдинова А.Р.) заявление удовлетворено. Оспариваемое решение признано недействительным ввиду нарушения налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения, установленной п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Разрешая спор, суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик не был извещен налоговым органом о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.11.2009 (судьи Кузнецов Ю.А., Дмитриева Н.Н., Чередникова М.В.) с учетом дополнительного постановления от 20.11.2009 решение суда отменено, спор рассмотрен по правилам, установленным для суда первой инстанции, заявление удовлетворено частично. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части: начисления налога на добавленную стоимость в сумме 20 190 263 руб. (п.3.1.1.), соответствующих сумм пени (п.2.1) и штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (п.1.1),
-налога на имущество в сумме 55 024 руб. (п.3.1.5), соответствующих пени (п.2.4) и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (п.1.4),
-транспортного налога в сумме 164 390 руб. (п.3.1.6), соответствующих пени (п.2.5) и штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (п.1.5),
-единого налога на вмененный доход в сумме 86 790 руб. (п.3.17), соответствующих пени (п.2.6) и штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (п.1.7),
-единого социального налога (п.3.1.3) в сумме 68 871 186 руб., соответствующих пени (п.2.2) и штрафа по п.1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (п.1.2),
-налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет (п.3.1.8) в сумме 79 430 329 руб.,
-налога на доходы физических лиц, удержанного, но не перечисленного в бюджет (п. 3.1.9) в сумме 31 273 421 руб., пени 4 076 196 руб. (п.2.7), штрафа по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в сумме 9 576 200 руб. (п.1.9),
-предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль в сумме 143 137 210 руб. (п.3.2).
В остальной части заявленных требований отказано.
В кассационной жалобе предприятие просит отменить постановление и оставить в силе решение суда первой инстанции, настаивая на том, что инспекцией был нарушен порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как налоговый орган не известил налогоплательщика заблаговременно о времени и месте рассмотрения материалов проверки (п. 30 постановления). По существу, налогоплательщик оспаривает выводы суда апелляционной инстанции по эпизоду начисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 952 955 руб. (п. 6 постановления) и по эпизоду занижения налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц на суммы выплаченных компенсаций за работу с вредными и (или) опасными условиями труда (п. 29 постановления).
В кассационной жалобе инспекция не согласна с выводами суда апелляционной инстанции, изложенными в пунктах 1, 2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23, 25.1, 26, 27, 28, 29 постановления, настаивая на своих выводах, изложенных в оспариваемом решении, не возражая относительно выводов суда апелляционной инстанции, за исключением п. 25.1 и 29.
Как следует из материалов дела налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предприятия за период 2006, 2007 гг. По результатам проверки составлен акт от 20.11.2008 № 119, в котором отражены факты занижения налога на добавленную стоимость (далее – НДС), единого социального налога (далее – ЕСН), налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), налога на прибыль, налога на имущество, транспортного налога. По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией принято решение от 26.12.2008 № 11-09/3443, которым налогоплательщик привлечен к ответственности в виде взыскания штрафов, предусмотренных ст. 122, 123 Кодекса, с начислением налогов и пеней.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным, ссылаясь на то, что налоговым органом допущено существенное нарушение процедуры привлечения к налоговой ответственности ввиду неизвещения налогоплательщика о дате и времени рассмотрения материалов налоговой проверки. Телефонограмма, на которую инспекция ссылается как на доказательство надлежащего извещения, получена не была, налогоплательщик был лишен возможности присутствовать при рассмотрении материалов проверки и представить свои возражения, чем нарушена норма п. 2 ст. 101 Кодекса и его права.
Отклоняя доводы налогоплательщика о неизвещении его о времени и месте рассмотрения материалов проверки, суд апелляционной инстанции сослался на следующие обстоятельства.
В соответствии с п. 2 ст. 101 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.
Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
Текст данной нормы не устанавливает обязательной формы извещения, не требует, чтобы она была обязательно сделана в письменной форме, поэтому, передача сообщения средствами электронной связи не может рассматриваться как ненадлежащая при условии ее технического подтверждения.
Рассмотрев обстоятельства извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки и оценив представленные доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что инспекция представила в суд надлежащие доказательства направления налогоплательщику телефонограммы от 12.12.2008 на официальный факс предприятия, передача подтверждена органом связи, которые суд посчитал достаточными, учитывая наличие косвенных доказательств, подтверждающих получение сообщения: получение сообщений от инспекции по этому номеру в других случаях, получение телефонограмм 12.12.2008 другими лицами, направленных таким же образом, подтвержденные телефонные переговоры между проверяющим и представителем плательщика в тот же период времени, объяснения представителя инспекции Деденко А.Н.
Установленные судом апелляционной инстанции обстоятельства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки не подлежат переоценке, так как в силу ст. 286, п. 2 ст. 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации переоценка установленных судом обстоятельств и имеющихся в деле доказательств не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Общество не согласно с выводами суда апелляционной инстанции о недобросовестности налогоплательщика и правомерности начисления налоговым органом ЕСН, НДФЛ, соответствующих пеней и штрафов на суммы выплаченных работникам компенсаций за вредные условия труда.
Налоговый орган пришел к выводу о том, что данные выплаты являются скрытой формой оплаты труда, что подтверждается тем, что после введения этих выплат были уменьшены начисления по другим основаниям, но общая сумма оплаты осталась прежней. Компенсации включаются в выдаваемые справки о средней заработной плате, отсутствует утвержденная методика и нормативы исчисления компенсационных выплат – они определяются произвольно руководителями филиалов.
Выводы суда о недобросовестности налогоплательщика при определении им выплаченных сумм как «компенсаций», не подлежащих обложению ЕСН, НДФЛ основаны на следующем:
Исходя из понятия «компенсации», выплачиваемой в денежном выражении, она является дополнением к «натуральным» компенсациям и должна быть соразмерна затратам на восстановление работоспособности работника. Общество представило доказательства предоставления работникам натуральных компенсаций – лечебного питания, регулярных медицинских осмотров, лечения, аттестации рабочих мест условиям труда, а также утверждало, что своевременно и в полном объеме проводит все мероприятия по охране труда, предусмотренные законодательством и коллективным договором. Это, по мнению суда, противоречит доводам налогоплательщика о необходимости выплаты дополнительных компенсаций сверх предоставленных натуральных. Отсутствует какая – либо методика определения размера компенсаций, их выплата осуществляется произвольно, при отсутствии нормативов, размер определяется приказами руководителей филиалов. Это противоречит сущности «компенсации» как возмещения убытков. Выплаты по ст. 219 Трудового кодекса Российской Федерации не могут быть связаны с результатами труда. Проверкой установлено, что условие о выплатах за работу во вредных условиях включается в положения об оплате труда, положения о премировании, указывается, что размер компенсационных выплат утверждается директорами с учетом мнения профсоюзной организации, порядок определения размера компенсаций и порядок их выплат не согласован в коллективном договоре, аналитической справкой, составленной инспекцией, установлено, что с введением в августе 2005 г. денежных выплат под видом компенсации за вредные условия труда резко уменьшилась налоговая база по ЕСН, а общие выплаты при этом не возросли. В 2005 г. компенсационные выплаты составляли 3 % от налоговой базы по ЕСН и 3 % от общего количества выплат, в 2006 г. компенсационные выплаты составили 13 % от налоговой базы по ЕСН и 11 % от общего количества выплат, в 2007 г. компенсационные выплаты составили 49 % от налоговой базы по ЕСН и 33 % от общего количества выплат. Анализ составлен как в целом по предприятию, так и по каждому филиалу.
Налогоплательщик признал, что ранее работникам производились выплаты за сложность и напряженность работы, которые включались в налоговую базу по ЕСН, с 2006 г. вместо них стали выплачивать компенсации, не облагаемые налогом.
Судом учтено мнение привлеченного специалиста Усачева В.Л. и Башкирского института технологий академии труда и социальных отношений о том, что компенсационные выплаты по ст. 219 Трудового кодекса Российской Федерации в отличие от компенсаций как оплаты труда могут носить разовый, а не системный характер, они являются персональными и единичными, не распространяются на всех работников или на определенную категорию работников. Начисление «компенсаций» должно быть подтверждено документами: акт о причинении вреда, об оплате или компенсации конкретных расходов, при выплате «компенсаций» дохода у работника не возникает – возмещаются понесенные или ожидаемые им расходы. Расходы в виде компенсаций производятся в случае, если организация не может произвести натуральное возмещение (предоставить лечение, лечебное питание, спецодежду), компенсация предоставляется по заявлению работника в сумме эквивалентной неполученной натуральной компенсации и не ставится в зависимость от выполнения норм труда, трудовой дисциплины. Выплачиваемые налогоплательщиком компенсации являются постоянной и ежемесячной повышенной оплатой труда.
Суд отклонил доводы налогоплательщика о преюдициальном значении судебных актов, принятых по делу № А07-23717/2007 Арбитражного суда Республики Башкортостан, так как пришел к выводу о том, что выездная проверка налогоплательщика по сравнению с предыдущей носила более углубленный характер и были установлены новые, ранее неизвестные обстоятельства.
Судом не приняты во внимание разъяснения от 14.08.2009 № 85, данные председателем Республиканской организации Общероссийского профсоюза работников автомобильного транспорта и заместителем руководителя Государственной инспекции труда в Республике Башкортостан от 27.08.2009 № 27-8747, где указано, что правовые акты, регулирующие порядок выплаты компенсаций отсутствуют, поэтому компенсации устанавливаются коллективным договором, локальными нормативными актами, трудовым договором, с учетом финансово – экономического положения работодателя.
Выводы суда апелляционной инстанции о недобросовестности налогоплательщика производящего компенсационные выплаты своим работникам с целью занижения ЕСН и НДФЛ суд кассационной инстанции считает ошибочными.
Согласно п. 3 ст. 217 и подп. 2 п.1 ст. 238 Кодекса, освобождаются от налогообложения НДФЛ и ЕСН все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе, связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.
Коллективный договор, действующий на предприятии, предусматривает выплаты как «доплат» так и «компенсаций» за вредные и тяжелые условия труда. Наличие мест работы с вредными и тяжелыми условиями труда подтверждено заключением государственной экспертизы и не оспаривается налоговым органом.
В ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации раскрывается понятие "компенсация" - денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
Согласно ст. 146 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными, опасными и иными особыми условиями труда, производится в повышенном размере.
В соответствии со ст. 147 Трудового кодекса Российской Федерации оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами.
Повышение заработной платы по указанным основаниям производится по результатам аттестации рабочих мест. Конкретные размеры повышенной заработной платы устанавливаются работодателем с учетом мнения представительного органа работников либо коллективным договором, трудовым договором.
Следовательно, упомянутые выплаты являются составной частью заработной платы работников и не имеют отношения к выплатам, предусмотренным подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса.
Как установлено судом, доплаты, определенные ст. 146 и 147 Трудового кодекса Российской Федерации, составляли на предприятии 4 процента от тарифной ставки (должностного оклада) и включались в налоговую базу по единому социальному налогу.
В то же время предприятие на основании коллективного договора в соответствии со ст. 219 Трудового кодекса Российской Федерации приняло решение о компенсационных выплатах работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, которые согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса не подлежали обложению единым социальным налогом.
Выплаты, производимые предприятием работникам за тяжелую работу, работу с вредными и опасными условиями труда, начисляемые помимо надбавок к заработной плате, предусмотренных ст. 146 и 147 Трудового кодекса Российской Федерации, являются компенсационными в смысле, придаваемом ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации, и не подлежат обложению единым социальным налогом.
Законом порядок, условия, предельный размер компенсационных выплат за работу с вредными и (или) опасными условиями труда не установлен.
Таким образом, правовых оснований для начисления на указанные выплаты единого социального налога и налога на доходы физических лиц у инспекции не имелось.
Аналогичная позиция высказывалась неоднократно в письмах и Министерством финансов Российской Федерации.
В случае возникновения сомнения в правомерности установления организацией компенсационных выплат работникам, занятым на работах с вредными, тяжелыми или опасными условиями труда, для решения данного вопроса налоговые органы в ходе контрольной работы на основании пп. 11 п. 1 ст. 31 Кодекса вправе привлечь экспертов Федеральной службы по труду и занятости и (или) органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 2007 г. № 03-04-06-02/113).
Между тем, налоговый орган для разрешения спорного вопроса не привлекал экспертов Федеральной службы по труду и занятости или органов исполнительной власти соответствующего субъекта Российской Федерации, ведающих вопросами охраны труда, фактически лишив предприятие права на выплату компенсаций лишь при наличии сомнений в правильности начисления компенсаций, не опровергая наличие у налогоплательщика работ с вредными и (или) опасными условиями труда.
С учетом изложенного постановление апелляционной инстанции по эпизоду начисления ЕСН, НДФЛ на суммы компенсационных выплат подлежит отмене, а заявление налогоплательщика – удовлетворению. Решение инспекции в части начисления ЕСН в сумме 60 394 913 руб., соответствующих пеней и штрафа, начисления 78 831 517 руб. НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа начисленных за неуплату НДФЛ подлежит признанию недействительным.
Судом апелляционной инстанции при разрешении спора по названному эпизоду признано недействительным решение инспекции в части предложения уплатить 78 831 517 руб. НДФЛ, так как в соответствии с п. 9 ст. 226 Кодекса взыскание неудержанного у налогоплательщиков (работников) НДФЛ за счет собственных средств налогового агента не допускается. Инспекция оспаривает этот вывод, ссылаясь на то, что в оспариваемом решении содержится предложение обществу, как налоговому агенту, удержать НДФЛ из доходов выплачиваемых налогоплательщикам (работникам), а в случае невозможности произвести взыскание, сообщить об этом налоговому органу в соответствии с п. 5 ст. 226 Кодекса.
Поскольку решение инспекции по эпизоду начисления ЕСН и НДФЛ на суммы компенсационных выплат подлежит признанию недействительным, доводы жалобы инспекции, изложенные выше (п.29 дополнения к кассационной жалобе инспекции) отклоняются.
Налогоплательщик также не согласен с выводами суда апелляционной инстанции, изложенными в п. 6 постановления, в части обоснованного начисления инспекцией 1 952 955 руб. НДС ввиду отсутствия у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
