ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 26 апреля 2010 года  Дело N А40-146414/2009

Резолютивная часть постановления объявлена «21» апреля 2010 года

Постановление изготовлено в полном объеме «26» апреля 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи  В.Я. Голобородько

судей  Р.Г. Нагаева, С.Н. Крекотнева

при ведении протокола судебного заседания  секретарем А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Долговое агентство КОНСУЛ»

на решение Арбитражного суда города Москвы от «09» февраля 2010 года

по делу №А40-146414/09-75-1081, принятое судьей А.Н. Нагорной

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Долговое агентство КОНСУЛ»

к Инспекции Федеральной налоговой службы №4 по г. Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Ипатов С.В. протокол №1 от 14.09.2007

от заинтересованного лица – Супрун Н.Г. по доверенности от 03.11.2009 №05-24/096906

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Долговое агентство КОНСУЛ» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы №4 по г. Москве (далее – налоговый орган, заинтересованное лицо, инспекция) о признании недействительным акта камеральной налоговой проверки от 26.05.2009 №20-12/188-1 и признании незаконным решения от 10.07.2009 №20-12/589 «О привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения».

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 09.02.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано в части. Суд первой инстанции признал незаконным решение налогового органа от 10.07.2009 №20-12/589, как несоответствующее НК РФ в части выводов о привлечении заявителя к налоговой ответственности и начисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 72 228 руб. и предложения его уплатить, а также начисления пени по единому социальному налогу в сумме 56 512,78 руб., предложения их уплатить и внести соответствующие изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

В удовлетворении требований общества о признании незаконным решения от 10.07.2009 №20-12/589 в остальной части отказать.

Производство по делу в части признания недействительным акта камеральной налоговой проверки налогового органа от 26.05.2009 №20-12/188-1 прекратить по основаниям подп. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований общества о признании незаконным решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не поименованной в абзаце первом резолютивной части решения и принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на то, что решение суда незаконно, неверно применены нормы материального права в части включения авансов в расходы на оплату труда, а также не полностью выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Заявитель представил письменные пояснения по апелляционной жалобе, где указывает, что доводы апелляционной жалобы поддерживает в полном объеме.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу, письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ, в которых просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения. Указывая на то, что судом первой инстанции установлены все фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, решение суда вынесено на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст.ст. 266, ч.5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств, которые с достаточной полнотой изложены в решении и им дана надлежащая оценка.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение состоявшегося решения.

Решение суда не подлежит отмене, а доводы заявителя, изложенные в апелляционной жалобе, – удовлетворению, по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что заявителем в инспекцию за налоговый период 2008 сданы расчеты авансовых платежей по единому социальному налогу и налоговая декларация по ЕСН за 2008 со следующими показателями: за 1 квартал 2008 налогооблагаемая база по строке 0100 составляет 3 456 462 руб., налогооблагаемая база по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - ОПС) по строке 0100 - 3 456 462 руб. За 1 полугодие 2008 налогооблагаемая база по строке 0100 - 7 211 530 руб., налогооблагаемая база по страховым взносам на ОПС - 7 211 530 руб., в том числе за 2-ой квартал 2008 -  3 755 668 руб. По уточненным расчетам по ЕСН и ОПС налогооблагаемая база составляет 4 684 284 руб., в т.ч. за 2 квартал 2008 г. - 1 227 821 руб. За 9 месяцев 2008 налогооблагаемая база по ЕСН и ОПС - 11 250 716 руб., в т.ч. за 3 квартал 2008 - 4 069 187 руб., по уточненным расчетам - 4 684 284 руб., в т.ч. за 3 квартал 2008 - 0 руб. За 2008 год налогооблагаемая база по декларации по ЕСН и ОПС составляет 4 684 284 руб., в т.ч. за 4 квартал 2008 - 0 руб.

По результатам камеральной проверки составлен акт камеральной налоговой проверки от 26.05.2009 №20-12/188-1 и принято решение от 10.07.2009 №20-12/589 «О привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения», которым налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ за неуплату сумм налога в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога в сумме 217 084 руб., доначислил авансовые платежи по ЕСН в сумме 1 085 418 руб., из них: по федеральному бюджету в сумме 601 690 руб., в части ФСС в сумме 173 760 руб., в части ФФОМС в сумме 111 344 руб., в части ТФОМС в сумме 198 624 руб., начислил пени за  неуплату ЕСН в сумме 137 034 руб., предложил уплатить начисленные штрафные санкции в сумме 217 084 руб., сумму неуплаченного (не полностью уплаченного) налога (авансовых платежей в  сумме  1  085  418  руб.  и  начисленных  пени  в  размере  135 570  руб.,  внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал решение в апелляционном порядке в соответствии с п.2 ст. 101.2 НК РФ в вышестоящий налоговый орган Управление ФНС России по г. Москве.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управление ФНС России по г. Москве, вынесено решение от 03.09.2009 №2119/092028, которым отказало заявителю в удовлетворении жалобы и оставило оспариваемое решение налогового органа без изменения.

Доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобы сводятся к тому, что в материалах дела имеются расшифровки всех выплат и начислений в пользу работников, данные оборотно-сальдовых ведомостей, положениями об оплате труда, должностными инструкциями подтверждается, что выплаты производимые заявителем не являются элементом системы оплаты труда, отражены в учете как неотработанные авансы работникам в полном соответствии с требованиями законодательства.

Кроме того, заявитель указывает, что инспекцией неправомерно привлечено общество к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку штраф налагается на неуплаченную сумму налога, а обществом налог уплачен, но не начислен. Общество признает имеющее нарушение правил учета доходов и расходов, однако действия заявителя подлежат квалификации по ст. 120 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции данные доводы признает несостоятельными по следующим основаниям.

Судом первой инстанции правильно установлено, что в ходе проведения камеральной налоговой проверки заявитель в представленных уточненных расчетах авансовых платежей по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 1 полугодие 2008 г. уменьшил величину налоговой базы (по строке 0100) за май и июнь 2008 г. в сумме 2 527 246  руб. и уменьшил начисление налогов в сумме 479 607 руб.; в декларации по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2008 г. не начислил ECН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование за 4 квартал 2008 г.

По мнению заявителя, «базовые» (окладные) выплаты работникам по трудовым договорам осуществлялись в целях соблюдения трудового законодательства и оплачивались не за счет полученного дохода, а за счет денежных средств участников, с мая 2008 г. Заявителем внесены изменения в учетную политику, в связи с этим такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Факт неотнесения таких выплат к расходам по налогу на прибыль налогоплательщик счел достаточным основанием для невключения их в налогооблагаемую базу по ЕСН.

В соответствии со ст. 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Из п. 1 ст. 255 Кодекса следует, что расходы на оплату труда подлежат включению в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Так как в силу п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСH для налогоплательщиков являются выплаты и иные вознаграждения начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Тем самым выплаты общества подлежат включению в состав налогооблагаемой базы по ЕСН.

Согласно п. 3 «Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 №106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога» при определении налоговой базы по ЕСН необходимо иметь ввиду, что п. 3 ст. 236 Кодекса не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат, и что при наличии соответствующих норм в гл. 25 Кодекса налогоплательщик не имеет право исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу, независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает правомерным вывод суда о том, что спорные выплаты общества, подлежали отнесению на расходы при исчислении налога на прибыль и включению в налогооблагаемую базу но ЕСН и базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, поскольку они непосредственно связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей и отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальное подтверждение.

Спорные выплаты, входящие в систему оплаты труда не поименованы в перечне расходов ст. 270 НК РФ, следовательно, в данном случае нормы п. 3 ст. 236 НК РФ не применимы, поскольку данная норма связывает право налогоплательщика с невключением в налоговую базу по ЕСН расходов, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.

Ссылка налогоплательщика о том, что неучет выплат работникам в качестве расходов по налогу на прибыль никакого правового значения не имеет, поскольку заявитель имеет постоянный и растущий убыток от деятельности, следовательно, учет в составе расходов указанных платежей для целей уменьшения убытка никакого  значения не имеет.

Кроме того, у заявителя возникновение налогооблагаемой базы с выплат работникам приводит к возникновению обязанности по исчислению и уплате не только ЕСН, но и взносов на обязательное пенсионное страхование.

Суд первой инстанции правомерно указывает, что единственной целью общества при внесении изменений в учетную политику организации (в части исключения спорных выплат из состава расходов) явилось исключение и уклонение от уплаты ЕСН.

Суд первой инстанции законно и обоснованно приходит к выводу, что указанные действия заявителя имеют цель уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСН и ОПС. Ввиду указанного, судом первой инстанции правомерно применено постановление ВАС РФ от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Не может быть принят во внимание и довод заявителя, изложенный в апелляционной жалобе о том, что в налогооблагаемую базу по ЕСН не включались авансы, выданные работникам в виде разницы между размером должностного оклада и размером начисленной заработной платы исходя из фактически отработанного времени со ссылкой на ст. 255, п. 21 ст. 270 НК РФ, указал, что выплаты работникам разницы между размером должностного оклада и размером заработной платы, начисленной исходя из фактического отработанного времени не предусмотрена условиями трудовых договоров и осуществлялась по инициативе работодателя, поэтому оснований для ее включения в налогооблагаемую базу не имеется.

Поскольку, как правильно установлено судом первой инстанции, инспекцией представлены надлежащем образом заверенные копии обращений работников общества в различные инстанции с заявлениями на нарушения их трудовых прав, что свидетельствует о том, что спорные выплаты по своему характеру не являлись и не могли являться авансами. Кроме того, экономическое обоснование, из которого бы следовало, что налоговая выгода не является исключительным мотивом применения такого учета выплат работникам обществом не представлено.

Заявитель указывает, что спорные выплаты не носят гарантированный или обязательный характер и не связаны с оплатой труда; не соответствуют критерию ст. 255 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете как авансы и классифицируются как дебиторская задолженность работников перед работодателем на условиях их последующего удержания, т.е. с точки зрения бухгалтерского учета эти расходы компаний еще не понесены.

Данный довод не является правомерным, поскольку спорные выплаты входят в систему оплаты труда, и в соответствии с п. 1 ст. 236 и п.1 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщика определяется как сумма любых выплат и вознаграждений, начисляемых налогоплательщиками за налоговый период, вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Кроме того, трудовым законодательством не предусмотрено авансирование работников в том порядке, на применение  которого  ссылается  заявитель;  спорные  выплаты  не  могут  быть квалифицированы и как заем, представляемый работникам, так как сторонами отношении договора займа не заключался, а спорные выплаты непосредственно связаны с трудовыми функциями и обязанностями работников. Заработная плата не подлежит возврату работнику согласно п. 4 ст. 137 Трудового кодекса Российской Федерации, за исключением счетной ошибки, если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда, или если заработная плата излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями.

Довод общества о необходимости учета выплаченных работникам сумм в последующих налоговых периодах (когда будут отработаны авансы) является необоснованным, поскольку предлагаемый заявителем подход приведет к тому, что данные выплаты в принципе не будут включаться в объект налогообложения. Так, по мнению заявителя, за сотрудниками, которым выплачивались средства, не включенные в налогооблагаемую базу по ЕСН, определяемыми обществом  как авансы, он числил задолженность по выплаченным средствам, которая погашалась путем начисления премий по результатам работы. При увольнении сотрудников задолженность по неотработанным авансам ими погашалась (также очевидно исключено за счет начисленных премий, так как каких-либо кассовых документов на возврат указанных средств заявителем не представлено) за период 2008-2009 г. 11 уволенных сотрудников погасили задолженность на сумму 651 078, 20 руб., 27 сотрудников отказались погасить задолженность по авансам, ее сумма составила  3 924 956, 81 руб.

Судом первой инстанции сделан обоснованный вывод, что исходя из правовой позиции заявителя не подлежит включению в объект налогообложения ЕСН, хотя представляет собой выплату в пользу работника, предусмотренную ст. 236 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно, в связи с чем отмене не подлежит.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, и не могут служить основанием для отмены или изменения решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.02.2010 года по делу №А40-146414/09-75-1081 оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Электронный текст документа

подготовлен ЗАО "Кодекс" и сверен по:

файл-рассылка