ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 23 декабря 2010 года  Дело N А40-29049/2010

резолютивная часть постановления оглашена 23.12.2010

постановление изготовлено в полном объеме  23.12.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей   П.В. Румянцева, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым,

рассмотрев в открытом судебном  заседании апелляционную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2010

по делу № А40-29049/10-142-154, принятое судьей Е.Ю. Филиной,

по заявлению Открытого акционерного общества «Территориальная генерирующая компания  № 5» (ОАО «ТГК-5»)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4

о признании частично недействительными решения, требований;

при участии в судебном заседании:

от заявителя – Урдиной А.Н. по доверенности № 18 от 25.12.2009, Чугреева А.В. по доверенности от 11.01.2010;

от заинтересованного лица – Волобаева М.В. по доверенности № 18487 от 08.11.2010;

установил:

Открытое акционерное общество «Территориальная генерирующая компания  № 5» (ОАО «ТГК-5») обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением с учетом уточнений в порядке, предусмотренном ст. 49 АПК РФ о признании недействительными решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 06.03.2009 № 03-1-23/036 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 2.1, 2.3, 2.6, 2.7, 4.1.1, соответствующих пунктов резолютивной части оспариваемого решения, а также о признании недействительными требований от 24.02.2010 № 7 и № 7А согласно оспариваемой части решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.10.2010 признаны недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 06.03.2009 № 03-1-23/036 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 2.1, 2.3, 2.6, 4.1.1, а также соответствующих пунктов резолютивной части решения от 06.03.2009 № 03-1-23/036 и незаконными требования  № 7 и № 7А от 24.02.2010 в части уплаты налога, пеней и штрафа по соответствующим пунктам 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 2.1, 2.3, 2.6, 4.1.1 решения от 06.03.2009  № 03-1-23/036. В удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 от 06.03.2009 № 03-1-23/36 в части пункта 2.7, соответствующего пункта резолютивной части решения, а также о признании недействительными требований № 7 от 24.02.2010 и № 7А от 24.02.2010 в указанной части, отказано.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, просит решение суда отменить в части удовлетворенных требований, принять новый судебный акт в обжалуемой части об отказе в удовлетворении требований.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 266, ч. 5 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованного лица, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда отмене не подлежит исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что в отношении общества инспекцией проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

По результатам проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения возражений заявителя принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.03.2009 № 03-1-23/036 и на основании решения 24.02.2010 налоговым органом выставлены требования № 7 и № 7А.

Решение инспекции обжаловано заявителем в апелляционном порядке в ФНС России, которым решением 12.02.2010 № 9-1-08/0167@ изменено решение налогового органа от 06.03.2009 № 03-1-23/036 путем отмены резолютивной части решения в части доначисления налога на прибыль в размере 61.671.557 руб., начисления соответствующих пеней и налоговых санкций, а также в части доначисления транспортного налога в размере 166 руб. 55 коп. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.

Не согласившись частично с решением от 06.03.2009 № 03-1-23/036 и результатом рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения инспекции от 06.03.2009 № 03-1-23/036 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.5, 2.1, 2.3, 2.6, 2.7, 4.1.1, соответствующих пунктов резолютивной части оспариваемого решения, а также о признании недействительными требований от 24.02.2010 № 7, № 7А согласно оспариваемой части решения.

По пункту 1.1 оспариваемого решения.

Согласно пункту 1.1 решения в ходе проверки правильности исчисления и своевременной уплаты налога на добавленную стоимость налоговым органом установлено, что ОАО «ТГК-5» допущена неполная уплата НДС за июнь 2006 в сумме 633.824 руб. из-за необоснованного занижения налоговой базы за сумму дебиторской задолженности ФГУП «Кировский биохимический завод».

Согласно доводам налогового органа НДС с суммы дебиторской задолженности должен был быть исчислен и уплачен либо в период истечения срока исковой давности, либо в период ликвидации предприятия-должника.

Заявитель, возражая против доводов налогового органа, ссылается на следующие обстоятельства.

Статьей 167 НК РФ установлен момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Как следует из п. 5 ст. 167 НК РФ, в случае неисполнения покупателем обязанности по оплате приобретенного товара датой оплаты товаров, по которой устанавливается момент определения налоговой базы по НДС, признается либо день истечения срока исковой давности по требованию об оплате товара, либо день списания дебиторской задолженности.

Указанный порядок исключен из ст. 167 НК РФ и не действует с 01.01.2006 года, однако переходные положения, предусмотренные п. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах», устанавливают аналогичный порядок определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость по товарам, работам, услугам, имущественным правам, отгруженным/переданным до 2006, в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.

В соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО «Кировэнерго» от 31.03.2004 осуществлена реорганизация ОАО «Кировэнерго» в форме выделения, утвержден разделительный баланс.

В результате реорганизации создано ОАО «Вятская электротепловая компания» (ОАО «ВЭТК»).

В соответствии с внеочередным общим собранием акционеров ОАО «ВЭТК» 05.12.2005 принято решение о реорганизации ОАО «ВЭТК» в форме присоединения к ОАО «ТГК-5».

ФГУП «Кировский биохимический завод» на момент перехода к ОАО «ТГК-5» дебиторской задолженности находилось в стадии банкротства, в отношении данного предприятия возбуждено конкурсное производство.

В связи с этим, ОАО «ТГК-5» не имело возможности взыскать с ФГУП «Кировский биохимический завод» сумму долга в общем порядке.

Статьей 195 ГК РФ дано определение понятия исковой давности, в соответствии с которым исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Вместе с тем требования, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации приняты к рассмотрению в деле о банкротстве, не могут быть удовлетворены в судебном порядке, в связи с чем на них не распространяются сроки исковой давности.

Заявитель ссылается на то, что дебиторская задолженность организации, признанной банкротом и в отношении которой введена процедура конкурсного управления, не может быть признана безнадежной до завершения конкурсного производства при условии, что кредитор заявил свои требования в установленном порядке и включен в реестр кредиторов. Учитывая изложенное, задолженность организации, в отношении которой осуществляется процедура банкротства, включенная в реестр требований кредиторов, не может быть признана для целей налогообложения безнадежной по причине истечения срока исковой давности и не учитывается в расходах при формировании налоговой базы до завершения конкурсного производства.

В соответствии с действующим законодательством конкурсный управляющий не обязан уведомлять кредиторов о завершении процедуры банкротства юридического лица.

Согласно доводам заявителя, ОАО «ТГК-5» получило информацию о завершении конкурсного производства в мае 2007 года, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ от 14.05.2007. Приказ о списании дебиторской задолженности издан ОАО «ТГК-5» также в мае 2007, НДС включен в декларацию за май 2007 и уплачен в этом же периоде.

Действующим законодательством о бухгалтерском учете и налоговым законодательством не предусмотрено ограничений, в соответствии с которыми налогоплательщик обязан списать дебиторскую задолженность в период истечения срока исковой давности или ликвидации должника.

В силу пункта 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 № 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовый результат у коммерческой организации, если в предыдущий налоговый период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 настоящего Положения. То есть, согласно доводам заявителя, право на списание возникает при наличии первичных документов, подтверждающих нереальность взыскания и при последовательном оформлении совокупности документов. Документальным подтверждением ликвидации организации-должника может служить выписка из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации организации-должника.

ОАО «ТГК-5» получило подтверждающий документ о завершении конкурсного производства в мае 2007 года, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ от 14.05.2007. Приказ о списании дебиторской задолженности издан ОАО «ТГК-5» также в мае 2007. Нереальность взыскания определяется самостоятельно хозяйствующим субъектом, который руководствуется совокупностью объективных обстоятельств, сложившихся в процессе его деятельности.

На основании изложенного, заявитель ссылается на то, что налоговым органом необоснованно сделан вывод о совершении ОАО «ТГК-5» налогового правонарушения.

Доводы заявителя судом признаны необоснованными по следующим основаниям.

Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленных срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с п. 2 ст. 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Таким образом, истечение срока исковой давности и ликвидация должника являются одними из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, нереального к взысканию.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлены общие правила признания расходов при методе начисления, который применяется обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Пунктом 7 названной статьи предусмотрены конкретные случаи определения даты осуществления внереализационных расходов.

При этом, так как этой нормой не установлены особенности признания безнадежных долгов в качестве внереализационных расходов, то применяются общие правила п. 1 ст. 272 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Указанной статьей НК РФ также установлены особенности для признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Указанный вывод согласуется и с положениями законодательства о бухгалтерском учете. Так, в соответствии со ст. ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 12 Федерального закона № 129-ФЗ).

При этом, как установлено ст. 8 Федерального закона № 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек или должник ликвидирован, а также другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание.

Действия общества по включению в состав внереализационных расходов 2007 расходов, относящихся к предыдущим годам, нельзя признать правомерными, учитывая, что такие действия, помимо прочего, влияют на момент определения налоговой базы по НДС.

Из вышеизложенного следует, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов, а налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период учета таких расходов в целях налогообложения.

Из системного толкования вышеприведенных норм следует, что наличие хотя бы одного из условий, перечисленных в п. 2 ст. 266 НК РФ, само по себе делает долг безнадежным. Следовательно, налогоплательщик для целей налогообложения может включить в состав внереализационных расходов безнадежную задолженность только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ликвидирована организация или истек срок исковой давности.

Расходы в виде сумм безнадежных долгов могут быть учтены только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось право на списание, и приказ руководителя организации о списании дебиторской задолженности может издаваться только в том периоде, в котором у налогоплательщика появилось такое право.

Так как приказ руководителя организации о списании определенной суммы дебиторской задолженности является внутренним локальным актом организации, и его издание зависит исключительно от воли руководителя организации, то факт подписания такого приказа в ненадлежащем налоговом периоде не может являться основанием для изменения порядка признания внереализационных расходов обществом в целях налогообложения. Издание соответствующего приказа в более позднем налоговом периоде не является препятствием для уточнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств путем подачи уточненной налоговой декларации за надлежащий налоговый период.

Из вышеизложенного следует, что момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов (например, исключение юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц). Налогоплательщик не вправе произвольно избирать налоговый период, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность (определение ВАС РФ от 18.10.2007 № 13270/07).

При этом в соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации о признании утратившим силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» по состоянию на 01.01.2006 года налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 года включительно. По результатам инвентаризации определяется дебиторская задолженность за реализованные, но неоплаченные товары (работы, услуги), операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

В соответствии с ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определявшие до вступления в силу  указанного  закона  момент  определения  налоговой  базы  как  день  оплаты включают в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008 в счет погашения задолженности, указанной в ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005  № 119-ФЗ.

Согласно ч. 6 ст. 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности.