ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 22 октября 2009 года  Дело N А40-29877/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 15 октября  2009 года

Полный текст постановления изготовлен  22 октября  2009 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой

Судей В.Я. Голобородько, Е.А. Солоповой

при ведении протокола судебного заседания секретарем Корсаковой Н.А. рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ОАО «НК «Роснефть»

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.03.2008

по делу №А40-29877/07-111-134, принятое судьей Н.В. Буяновой

по заявлению ОАО «НК «Роснефть»

к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1

о признании незаконным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя -Чурсина Е.И. по дов. № СБ-178/Д от 29.06.2009, Цай К.Б.-Х. по дов. № СБ-167/Д от 25.06.2009

от заинтересованного лица - Кочкин А.С. по дов. № 116 от 28.04.2009,  Овчар О.В. по дов. № 242 от 15.10.2009

У С Т А Н О В И Л:

ОАО «НК «Роснефть» (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1(далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа № 52/479 от 20.03.2007 г. в части отказа в возмещении НДС в размере 288 230 331 руб.

Решением суда от 25.03.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение налогового органа № 52/479 от 20.03.2007 г. в части отказа в возмещении НДС в размере 38 727 805,54 руб. В остальной части требований отказал.

Не согласившись с принятым решением в части отказа в удовлетворении требований, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, заявленные требования удовлетворить полностью, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Заинтересованное лицо представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возражений по принятому решению суда в части удовлетворения требований заявителя налоговый орган не заявил, в отзыве указал на то, что инспекция согласна с решением суда.

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции сторонами представлялись письменные пояснения в порядке ст. 81 АПК РФ, проводилась сверка расчетов сумм НДС по вопросам соотнесения документов с целью определения момента фактического помещения товара под таможенный режим экспорта.

Производство по делу №А40-29877/07-111-134  приостанавливалось определением суда апелляционной инстанции от 28.07.2008 г. и было возобновлено определением от 13.04.2009 г.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанцией в порядке ст.266, п.5 ст.268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, в т.ч. дополнительно представленные в суд апелляционной инстанции, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва, письменных пояснений, заслушав представителей сторон,  суд апелляционной инстанции считает,  что решение суда следует изменить, отменить в части отказа в удовлетворении требований ОАО «НК «Роснефть» о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №1 от 20.03.2007 г. № 52/479 в части отказа в возмещении НДС в размере 83 054 497руб, заявленные требования в данной части удовлетворить, в связи с неправильным применением норм материального права (п.4 ч.1 ст. 270 АПК РФ). В остальной части суд правомерно отказал в удовлетворении требований общества.

Как следует из материалов дела, дела ОАО «НК «Роснефть» представило в налоговую инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налого­вой ставке 0 % за ноябрь  2006 г.

Обществом  в налоговую инспекцию представле­ны документы, предусмотренные ст. 165, 169, 171,172 НК РФ.

По результатам проведенной камеральной налоговой проверки МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 вынесла решение № 52/479 от 20.03.2007 г., в соответствии с которым инспекция признала обоснованным применение заявителем налоговой ставки 0 % по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в размере 57 168 755 198  руб., признано необоснованным применение налоговой ставки 0 % по операциям при реализации товаров (работ, услуг) на сумму 576 273 935 руб. Обществу возмещен НДС в размере  2 441 160 484 руб. Отказано ОАО «НК «Роснефть»» в возмещении НДС в размере 330 645 011 руб. (л.д. 11-19, т.1)

Налогоплательщик оспаривает решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС в размере в размере 288 230 331 руб.

Основанием для принятия решения налогового органа в оспариваемой части явилось неправомерное, по мнению налогового органа, применение налоговой ставки 18 %, т.к. подлежала применению налоговая ставка 0% в соответствии с п.п. 2 п.1.ст. 164 НК РФ.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи в соответствии со ст. 71 АПК РФ, считает, что выводы налогового органа, изложенные в оспариваемом решении, относительно  неправильного применения обществом налоговой ставки по НДС в размере 18 % являются обоснованными только в части, исходя из следующего.

Как следует из обстоятельств дела, оспариваемая в настоящем деле сумма НДС складывается из следующих сумм: - 193 153 812,8 руб. – НДС, предъявленный к возмещению по услугам, связанным с перевозкой, погрузкой и перегрузкой экспортируемого товара; - 69 440 026,86 – НДС, предъявленный к возмещению по услугам, связанным с транспортировкой сырья, предназначенного для изготовления экспортируемого товара; - 25 231 891,41 руб.- НДС, предъявленный к возмещению по услугам, связанным с транспортировкой порожних вагоно-цистерн; - 404 600 руб.- НДС, предъявленный к возмещению по суммам агентского вознаграждения по обеспечению транспортировки нефти по территории стран СНГ и Балтии.

При исследовании обстоятельств дела установлено, что в спорном налоговом периоде  ОАО «НК Роснефть» реализовывало нефть и нефтепродукты на экспорт.

С целью организации транспортировки товаров (перевозки) и иных подобных услуг  ОАО «НК «Роснефть» заключены договоры с ОАО «АК «Транснефть», ОАО «АК «Транснефтепродукт», ОАО «Российские железные дороги», ОАО «Ангарская нефтехимическая компания», ЗАО «ТНП-Транском», ОАО «Новая перевозочная компания», ЗАО «ЮКОС РМ», ООО «Трансойл» и др. на оказание услуг, связанных с транспортировкой, перекачкой, перевалкой, перевозкой нефти и нефтепродуктов, на оказание услуг по организации и управлению отгрузками и иных подобных услуг.

Как правильно установлено судом, налогоплательщик применил налоговый вычет в размере 193 153 812,8 руб. по счетам - фактурам, выставленным поставщиками услуг при оказании услуг транспортировки при указании налоговой ставки 18 %. Налоговый орган полагает, что в данном случае следует применять налоговую ставку 0%.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации: товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ; работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 данного пункта.

Положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении № 41-О от 19.01.2005 г. разъяснил, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо рассматривать в системной связи, т.е. неразрывно, с положениями подпункта 1 того же пункта, поскольку они регулируют единый комплекс правоотношений, касающихся особенностей налогообложения операций по реализации товаров и связанных с процессом их производства и реализации работ и услуг.

Подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов. Это связано с тем, что в условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Если товары включены в перечень товаров, реализация которых в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации облагается по налоговой ставке налога на добавленную стоимость 0 процентов, то и реализация работ и услуг, связанных с их производством и реализацией, также облагается по налоговой ставке 0 процентов.

При реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов (статьи 168, 169 НК РФ).

Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.

Положения пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации исключают предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные в нарушение положений главы 21 НК РФ.

Исходя из изложенного, основанием для квалификации транспортных услуг, подлежащих в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложению по ставке 0%, является факт помещения транспортируемых товаров под таможенный режим экспорта.

Согласно п. 4 ст. 11 НК РФ в отношениях, возникающих в связи с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации, используются понятия, определенные Таможенным кодексом Российской Федерации, а в части, не урегулированной им, - настоящим Кодексом.

В соответствии со ст. 165 ТК РФ под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 11 ТК РФ предусмотрено, что под вывозом товаров с таможенной территории Российской Федерации понимается подача таможенной декларации или совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Кодексом действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы. В частности, к действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров с таможенной территории РФ относится сдача транспортным организациям товаров для отправки за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Статьей 138 ТК РФ предусмотрено, что в случае периодического декларирования российских товаров в таможенный орган первоначально подается временная таможенная декларация, а после убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации - полная таможенная декларация.

Таким образом, помещение товаров под таможенный режим экспорта при периодическом декларировании российских товаров осуществляется на основании временной декларации.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 № 16581/07, если товар до убытия декларировался, помещался под таможенный режим экспорта и вывозился с таможенной территории Российской Федерации по временным таможенным декларациям, не имеется оснований руководствоваться отметками таможенных органов на полных грузовых таможенных декларациях, удостоверяющих окончательные сведения о товаре после его вывоза и оформляемых по таможенным правилам после убытия товара. Следует исходить из дат выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставляемых на временных таможенных декларациях, а при их непредставлении руководствоваться аналогичными отметками таможенных органов на квитанциях о приеме груза к перевозке.

При рассмотрении дела, как в суде первой инстанции, так и в апелляционной инстанции, сторонами составлялись акты сверки расчетов сумм налоговых вычетов, относящихся к осуществлению транспортировки экспортированного товара, а также оказанию услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке (на основании соотнесения дат оформления счетов-фактур с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта) отказанных в возмещении из бюджета в ходе проверки исчисления налога на добавленную стоимость за ноябрь 2006 г.

Акты составлены с учетом документов, представленных заявителем при проведении налоговой проверки, а также представленных в материалы дела.

В актах содержатся  ссылки на договоры, счета - фактуры,  полные грузовые таможенные декларации, временные грузовые декларации, а также содержится характеристика выполненных работ (оказанных услуг), стоимость услуг и сумма налога на добавленную стоимость.

Принимая решение, суд первой инстанции исходил из указанного сопоставления и установил, что по счетам-фактурам, выставленным в день и после проставления отметки на ВГТД (ГТД при отсутствии ВГТД) о выпуске нефти предъявлен к вычету НДС на сумму 166 042 886,56 руб. и в данном случае применение ставки 18% неправомерно, а в остальной части счета-фактуры на сумму 27 110 926,24 руб. выставлены до помещения нефти под таможенный режим экспорта и вычет на указанную сумму соответствует требованиям ст. 164,171 и 172 НК РФ.

Вместе с тем, в суде апелляционной инстанции стороны в ходе сверки пришли к тому, что суммы были ими определены неправильно в связи с техническими ошибками. Представили суду письменные пояснения по вопросу относительно расхождений по суммам в актах сверок и в результате окончательно определили свою позицию в отношении сумм, а именно по счетам-фактурам, выставленным в день и после проставления отметки на ВГТД (ГТД при отсутствии ВГТД) о выпуске нефти предъявлен к вычету НДС на сумму 166 043 427,93 руб., а в остальной части счета-фактуры на сумму 27 110 384,87 руб. выставлены до помещения нефти под таможенный режим экспорта. Акт сверки, представленный в суд апелляционной инстанции, подписан сторонами и возражений в части правильности указания  в нем сумм у сторон не имеется.

При исследовании  доказательств представленных в материалы дела и акта сверки судом апелляционной инстанции установлено, что общая сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная заявителю при осуществлении транспортировки, а также при оказании услуг непосредственно имеющих отношение к данной транспортировке составляет 193 153 812,8 руб., в том, числе сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на услуги, оказанные до помещения товара под таможенный режим экспорта –27 110 384,87 руб. и в данном случае является правомерным применение налоговой ставки 18%, сумма налога на добавленную стоимость, приходящаяся на услуги, оказанные после помещения товара под таможенный режим экспорта – 166 043 427,93 руб., в связи с чем в данной части, как правильно указывает налоговый орган, следует применять налоговую ставку 0%.

Доводы заявителя о том, что применение общего порядка определения момента помещения товаров под таможенный режим экспорта по дате оформления временной таможенной декларации без учета особенностей декларирования при непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного, трубопроводного и морского транспорта неправомерно, не принимаются судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

При осуществлении отгрузок товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта через морские порты, заявитель использовал порядок декларирования товаров, установленный ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации, с применением периодического временного декларирования.

В соответствии с  п.1 ст. 60 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенное оформление товаров начинается: при ввозе товаров - в момент представления таможенному органу предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со статьей 72 настоящего Кодекса (в зависимости от того, какое действие совершается ранее), а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление; при вывозе товаров - в момент представления таможенной декларации, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица осуществить таможенное оформление.

То обстоятельство, что товар вывозился на экспорт различными видами  транспорта, не свидетельствует о том, что на указанный перевозочный процесс не распространяется порядок помещения товара по таможенный режим экспорта, в соответствии с таможенным законодательством, который определяется по штампу таможенного органа на  ВГТД «Выпуск разрешен».

Ссылки заявителя на письмо Федеральной таможенной службы Российской Федерации от 28.12.2006 г. № 01-18/46684, в котором разъяснено, что перемещение российских товаров с нефтеперерабатывающих заводов до портовых терминалов (накопителей) в целях накопления коносаментных партий товаров, заявленных таможенному органу, расположенному в месте убытия товаров с таможенной территории РФ, не рассматривается таможенными органами как перемещение товаров под таможенным контролем, и помещенных под таможенный режим экспорта в связи с невозможностью их идентификации, сведениям, заявленным во временной грузовой таможенной декларации и, как следствие таможенные штампы и печати на железнодорожных накладных не проставляются, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное письмо не носит нормативный характер, в его тексте отсутствуют ссылки на нормы права, которые запрещали бы проставлять таможенным органам соответствующие отметки на железнодорожных накладных в данном случае.

Доводы заявителя со ссылкой на решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 1 от 11.09.2009 г. № 52-24-14/2633 р «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку данное решение не относится к предмету настоящего спора. По настоящему делу период – ноябрь 2006 г. Заявитель ссылается на выводы налогового органа по указанному решению по периодам январь 2006 г. и февраль 2006 г.

Ссылки заявителя на  Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» являются несостоятельными, поскольку в данном случае рассматривается вопрос применения норм материального права, касающейся различных налоговых ставок с учетом конкретных обстоятельств по делу, а не вопрос получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.