ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ВОЛГО-ВЯТСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

от 3 мая 2000 года Дело N А31-2104/1


[Правильно применив нормы материального и процессуального права, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии предусмотренных законодательством оснований
для отказа в возврате перечисленных истцом сумм в счет уплаты НДС]

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе: председательствующего Евтеевой М.Ю., судей: Базилевой Т.В., Бердникова О.Е., при участии истца Тихомирова А.В, (доверенность от 09.10.99 N 14), Морозовой Л.И. (доверенность от 09.10.99 N 322) ответчика Шатровой Т.А. (доверенность от 21.02.2000 N 12), Орленко М.В. (доверенность от 20.04.200 N 43), Капустиной И.С. (доверенность от 20.04.2000 N 44) рассмотрев кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Костроме на постановление от 04.02.2000 по делу N А31-2104/1 Арбитражного суда Костромской области судьи: Громова Н.В., Калиберда А.И, Сизов А.В. установил:

закрытое акционерное общество "Большая Костромская льняная мануфактура" обратилось в Арбитражный суд Костромской области с иском, уточненным в порядке статьи 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации , к Государственной налоговой инспекции по Костромской области о признании недействительным решения от 20.08.99 за N 67/15 ( в редакции дополнений от 08.09.99).

С согласия истца определением суда от 05.11.99 произведена замена ответчика на Государственную налоговую инспекцию по г. Костроме; Государственная налоговая инспекция по Костромской области привлечена к участию в деле в качестве 3-го лица, не заявляющего самостоятельных требований.

Решением от 25.11.99 в удовлетворении иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.02.2000 указанное решение изменено: решение налоговой инспекции от 20.08.99 N 67/15 ( в редакции дополнений от 08.09.99) признано недействительным в части начисления 765 515 рублей недоимки по налогам. В остальной части решение оставлено без изменения.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Костроме не согласилась с постановлением апелляционной инстанции в части признания недействительным ее решения в отношении взыскания 422 385 рублей налога на прибыль и 341 450 рублей налога на добавленную стоимость и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что судом неправильно применены нормы материального права, а именно: пункты 7 и 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункт 2.8 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 N 50, Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ , услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552, статьи 3 и 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

Закрытое акционерное общество "Большая Костромская льняная мануфактура" не согласилось с доводами, изложенными в кассационной жалобе, считает постановление апелляционной инстанции от 04.02.2000 законным и обоснованным.

Правильность принятого постановления проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном статьями 171, 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как видно из представленных в дело документов, Государственной налоговой инспекцией по г. Костроме совместно с Государственной налоговой инспекцией по Костромской области проведена выездная налоговая проверка по соблюдению акционерным обществом "Большая Костромская льняная мануфактура" законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.97 по 01.04.99, результаты которой оформлены актом от 11.06.99. В ходе проверки установлены факты занижения налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет.

За допущенные нарушения решением Государственной налоговой инспекции по г. Костроме от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15) предприятию начислены суммы неуплаченных налогов и сборов, пени и налоговые санкции, установленные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации .

В частности, проверяющими установлено, что в расчетах по налогу на прибыль за 1998 год ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" отразило выручку от реализации экспортной продукции в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка Российской Федерации , действовавшему на момент отгрузки товаров. Поскольку приказом генерального директора предприятия от 30.12.97 N 181 (пункт 12) "Об учетной политике на 1998 год" выручка для целей налогообложения должна определяться по мере её оплаты , в соответствии с пунктом 7 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предприятие должно было указать выручку в рублях, пересчитанную по курсу Центрального Банка Российской Федерации на момент её получения ( оплаты). Указанное привело к занижению в 1998 году налогооблагаемой прибыли и, как следствие, к неуплате в бюджет налога на прибыль в сумме 422 385 рублей.

Решением налогового органа от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15) ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" начислены: налог на прибыль - 422 385 рублей, пени в сумме 40 548 рублей и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 84 477 рублей, а всего - 552 047 рублей.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, в связи с чем отказал в удовлетворении этой части иска.

Отменив указанное решение, апелляционная инстанция исходила из смысла части 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации , сделав вывод о том, что учетная политика не должна влиять на размер объекта налогообложения. И так как пунктом 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено исключение из налогооблагаемой прибыли положительных курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, образовавшихся за период с 01.08.98 по 31.12.98, руководствуясь статьей 11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации , суд не нашел оснований для применения пункта 7 статьи 2 названного Закона.

Кассационная инстанция считает, что принятое Арбитражным судом Костромской области постановление в этой части отмене не подлежит, исходя из следующего.

Материалы дела свидетельствуют о том, что при реализации товаров на экспорт у предприятия за период с 01.08.98 по 31.12.98 образовались положительные курсовые разницы, которые в силу пункта 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" подлежали исключению из налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год.

Между сторонами возник спор по поводу правильности отражения предприятием выручки по операциям в иностранной валюте, которая является одной из составных частей налогооблагаемой прибыли.

ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" отразило выручку от реализации экспортных товаров в рублевом эквиваленте по курсу Центрального Банка Российской Федерации, действовавшему на момент отгрузки товара; курсовые разницы, образовавшиеся с момента отгрузки товара до дня фактического поступления денежных средств на счет в банке, учло в составе внереализационных доходов (пункт 14 Положения о составе затрат) и, руководствуясь пунктом 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" , исключило сумму положительных курсовых разниц из налогооблагаемой прибыли ( том 3, л.д. 154 ). Налоговая инспекция считает, что для целей налогообложения предприятие должно было показать выручку в пересчете на рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации , действовавшему на момент получения денежных средств, отразить положительные курсовые разницы в составе внереализационных доходов и затем вычесть их из состава налогооблагаемой прибыли.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Названным Законом (в редакции статьи 2 Федерального закона от 31.12.95 N 227-ФЗ) также предусмотрено, что перечень затрат , включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. До принятия такого Закона при определении состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), следует руководствоваться Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552.

Согласно пункту 13 Положения о составе затрат для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется либо по мере её оплаты ( при безналичных расчетах - по мере поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков), либо по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. При этом курсовые разницы при получении выручки от реализации продукции (работ, услуг) в иностранной валюте подлежат отражению в составе внереализационных доходов (пункт 14 Положения в редакции постановления Правительства Российской Федерации от 11.03.97 N 273).

Несмотря на то, что финансовый результат от реализации продукции (работ, услуг) , отражаемый в балансе, определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод начисления), предприятия, определяющие выручку по моменту оплаты, для целей налогообложения прибыли должны произвести корректировку данных бухгалтерского учета и в расчетах по налогу указать выручку от реализации продукции (работ, услуг) в пересчете на рубли по курсу Центрального Банка Российской Федерации на момент её поступления. Указанная выручка состоит из выручки от реализации продукции (работ, услуг), определяемой в бухгалтерском учете на дату отгрузки, и суммы курсовых разниц по переоценке дебиторской задолженности в иностранной валюте, исчисленных с момента её возникновения (то есть с даты отгрузки продукции) до момента погашения (фактического поступления денежных средств).

Пунктом 14 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 03.03.99 N 45-ФЗ) установлено, что при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога по фактической прибыли за 1998 год положительные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, образовавшиеся за период с 01.08.98 по 31.12.98, независимо от применяемой учетной политики отражениях их на счетах бухгалтерского учета, вычитаются из состава налогооблагаемой прибыли.

Учитывая то, что при учетной политике по оплате указанные курсовые разницы дважды попадают в объект налогообложения: в составе выручки от реализации продукции (работ, услуг) и в составе внереализационных доходов, при определении в 1998 году налогооблагаемой прибыли их также следует исключить дважды: как из выручки, так и из внереализационных доходов.

Поскольку ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" для целей налогообложения ( в расчетах по налогу) не учло положительные курсовые разницы в составе выручки от реализации экспортной продукции и единожды исключило их из состава внереализационных доходов, неправильное отражение выручки не повлияло на расчет налогооблагаемой базы и не привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей внесению в бюджет.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно признал решение налоговой инспекции от 20.08.99 N 67/15 (с учетом дополнений от 08.09.99 N 72/15) в части начисления 422 385 рублей налога на прибыль недействительным.

Следует отметить, что предложенная налоговым органом методика расчета налогооблагаемой прибыли создает неравные условия для определения объекта налогообложения в зависимости от принятой учетной политики, что является недопустимым.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом также выявлен факт занижения ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" налога на добавленную стоимость.

Как видно из материалов дела, при отгрузке товаров на экспорт, освобожденных в силу подпункта "а" пункта 1 статьи 5 Закона от уплаты налога, предприятие, руководствуясь пунктом 3 статьи 7 Закона, в 1997-1998 г.г. предъявило к возмещению из бюджета суммы налога, уплаченные поставщикам сырья, невзирая на то, что валютная выручка от реализации указанных товаров была получена им не в полном объеме.

Налоговая инспекция пришла к выводу о том, что предприятие не вправе было возмещать из бюджета суммы налога, приходящиеся на неоплаченную часть экспорта, что в проверяемом периоде привело к неуплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 341 450 рублей.

Решением налогового органа от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15) ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" начислены: 341 450 рублей недоимки по налогу, 256 684 рубля пеней и 104 832 рубля налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Пунктом 10 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Прочие затраты" сумм налогов, сборов и иных обязательных платежей.

В случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период. Аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется и при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона (пункт 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость").

Представленные в дело документы свидетельствуют о том, что ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" в подтверждение факта экспорта товаров представила налоговому органу комплект документов, предусмотренный пунктом 22 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", в том числе и данные о получении им части валютной выручки. В судебном заседании предприятие не оспаривало тот факт, что валютная выручка в отчетном периоде действительно была получена не в полном объеме.

Поскольку Закон Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" предусматривает возможность возмещения из бюджета налога по приобретенным товарно-материальным ценностям только при условии получения расчета за реализованный на экспорт товар, налоговый орган сделал правильный вывод о том, что предприятие необоснованно предъявило к возмещению из бюджета в 1997-1998 г.г. налог в сумме 341 450 рублей, приходящейся на неполученную в отчетном периоде часть валютной выручки.

Однако из справки, представленной предприятием ( том 3 , лист дела 96 ), видно, что оставшаяся часть валютной выручки получена им в январе-феврале 1999 года, налог на добавленную стоимость в сумме 341 450 рублей, преждевременно возмещенный из бюджета в 1997-1998 г.г., в указанные месяцы вторично к возмещению из бюджета не предъявлялся. Кроме этого, в ходе проведения отделом таможенной инспекции проверки внешнеэкономической деятельности предприятия за 1996-1999 г.г. нарушений таможенного законодательства Российской Федерации, в том числе в части поступления валютной выручки, не было установлено ( том 3, листы дела 87-90).

Принимая во внимание то обстоятельство, что к моменту принятия налоговым органом решения о привлечении ЗАО "Большая Костромская льняная мануфактура" к ответственности за нарушение налогового законодательства у предприятия возникло законное право на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость в сумме 341 450 рублей, то есть недоимки перед бюджетом уже не имелось, у налоговой инспекции в силу пункта 4 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации не было оснований для применения к нему мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога .

На основании изложенного, решение налоговой инспекции от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15) в части взыскания недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 341 450 рублей обоснованно признано судом апелляционной инстанции недействительным.

Материалы дела свидетельствуют о том, что истец обратился в арбитражный суд с иском о признании недействительным решения налоговой инспекции от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15), в соответствии с которым ему начислены суммы недоимки по налогам, пени и штрафы, однако суд апелляционной инстанции принял 04.02.2000 постановление только в отношении суммы неуплаченных налогов. Поскольку вопрос о правомерности предъявления пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, не был рассмотрен по существу, спор в этой части в соответствии со статьей 138 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует передать в апелляционную инстанцию для принятия дополнительного постановления.

Вопрос о распределении расходов по кассационной жалобе не рассматривается в связи с освобождением заявителя от их уплаты на основании пункта 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине".

Руководствуясь статьями 138, 174, 175 (пунктом 1), 177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

постановление Арбитражного суда Костромской области от 04.02.2000 по делу N А31-2104/1 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Костроме - без удовлетворения.

Спор в отношении признания недействительным решения налоговой инспекции от 20.08.99 N 67/15 (в редакции дополнений от 08.09.99 N 72/15) в части начисления пеней и штрафов направить в апелляционную инстанцию для рассмотрения по существу и принятия дополнительного постановления.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и обжалованию не подлежит.